69360 Основы аудита финансовой отчетности Душанбе, Таджикистан 10 – 14 мая 2011 г. Группа Всемирного Банка, Центр Реформ Финансовой Отчетности Основы аудита финансовой отчетности Cодержание 1. Цели и общие принципы, которыми руководствуются при аудите финансовой отчетности .................................................................................................................................. 3 Ответственность за финансовую отчетность ......................................................................... 3 Общие принципы аудита .......................................................................................................... 3 Сфера охвата аудита ................................................................................................................. 4 Обоснованная уверенность ...................................................................................................... 4 Профессиональное суждение ................................................................................................... 5 Достаточные надлежащие аудиторские доказательства ....................................................... 5 Аудиторский риск ..................................................................................................................... 6 Условия аудиторских заданий ................................................................................................. 7 2. Контроль качества аудиторской работы (уровень задания) .................................... 10 Роль руководителя аудиторской проверки ....................................................................... 10 Выполнение аудиторского задания ................................................................................... 10 Анализ контроля качества аудиторского задания ............................................................ 11 3. Документация для аудита ............................................................................................ 17 4. Планирование аудита ................................................................................................... 31 5. Системы учета и внутреннего контроля .................................................................... 46 6. Аудиторские доказательства ....................................................................................... 54 7. Выполнение аудита ...................................................................................................... 66 8. Аудиторский отчет ....................................................................................................... 93 9. Другие обязательства ................................................................................................. 103 2 Основы аудита финансовой отчетности 1. Цели и общие принципы, которыми руководствуются при аудите финансовой отчетности Аудит финансовой отчетности "(ISA 200,3) Целью аудита является повышение степени доверия предполагаемых пользователей в финансовой отчетности. Это достигается путем выражения мнения аудитора о том, подготовлена ли финансовая отчетность в отношении всех материальных аспектов в соответствии с рамками, применимыми к финансовой отчетности. Когда речь идет о рамках для более общих целей, это мнение о том, достоверно ли представлена финансовая отчетность в отношении всех материальных аспектов, или представление достоверного и объективного мнения в соответствии с рамками. Аудит, проведенный в соответствии с МСА и соответствующими этическими нормами, позволяет аудитору сформировать такое мнение. Цель аудита Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех материальных аспектах, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности или в соответствии с другими определенными стандартами финансовой отчетности. Мнение аудитора выражается с помощью фразы "дает верное и полное представление" или "отражено достоверно во всех во всех материальных аспектах". Мнение включается в письменный отчет (аудиторский отчет), который сопровождает аудированную финансовую отчетность. Ответственность за финансовую отчетность Аудитор и руководство клиента имеют отдельные и отличающиеся обязанности. Аудитор несет ответственность за формирование и выражение мнения о финансовой отчетности. Руководство клиента, с другой стороны, несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Руководство не освобождается от ответственности только потому, что отчетность аудирована. Общие принципы аудита Аудитор должен соблюдать общие принципы аудита. Они требуют, чтобы аудитор:  соблюдал "Кодекс этики профессиональных бухгалтеров", изданный Советом Международной Федерации Бухгалтеров (или национальный кодекс этики, в соответствующих случаях).  проводил аудит в соответствии с МСА (где применимо).  планировал и проводил аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут существовать такие обстоятельства, которые, вызывают существенное искажение финансовой отчетности. Профессиональный скептицизм включает бдительность к таким аспектам, как например:  аудиторские доказательства, которые противоречат другим полученым аудиторским доказательствам. 3 Основы аудита финансовой отчетности  информация, которая ставит под сомнение достоверность документов и ответов на запросы, которые будут использоваться в качестве аудиторских доказательств.  условия, которые могут указать на возможное мошенничество.  обстоятельства, которые говорят о необходимости аудиторских процедур в дополнение к тем, которые требуются в соответствии с МСА. Сфера охвата аудита "Сфера охвата аудита" является термином, который относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения целей аудита. Аудитор должен определить эти процедуры, принимая во внимание требования: • МСА; • соответствующих профессиональных органов; • законодательство; • правила, и, при необходимости, • условия аудиторского задания и требования к отчетности. Обоснованная уверенность В качестве основы для мнения аудитора, МСА требуют, чтобы аудитор получил обоснованную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений как в результате мошенничества, так и в результате ошибок . Обоснованная уверенность – это высокий уровень уверенности. Его получают, когда аудитор получил достаточно надлежащих аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска (то есть риска того, что аудитор выражает несоответствующее мнение, когда финансовая отчетность существенно искажена) до приемлемо низкого уровня. Тем не менее, обоснованная уверенность не является абсолютным уровнем уверенности, поскольку существуют недостатки, присущие аудиту, которые чаще всего касаются аудиторских доказательств, на основании которых аудитор делает выводы и выражает свое мнение, которое носит скорее убедительный, нежели окончательный характер. Аудит, проводимый в соответствии с МСА предназначен для обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность, в целом, не содержит существенных искажений. В общем, искажения, включая пропуски, считаются существеннымм, если, по отдельности или в совокупности, можно ожидать, что они повлияют на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Суждения о существенности сделаны в свете сопутствующих обстоятельств и зависят от восприятия аудитором потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности, а также размера и характера искажений, или комбинации обоих. Аудитор не может обеспечить абсолютную уверенность из -за определенных ограничений в процессе аудита, которые включают, например, присущие ограничения, которые влияют на способность аудитора выявлять существенные искажения, такие как: • использование тестирования; • ограничения, присущие бухгалтерскому учету и внутреннему контролю, такие, как сговор, и 4 Основы аудита финансовой отчетности • факт, что большинство аудиторских доказательств носят убедительный, нежели окончательный характер; • мошенничество, в частности мошенничество с вовлечением высшего руководства или сговор; • наличие и полнота отношений между связанными сторонами и операции; • несоблюдение законов и правил, а также • будущие события или условия, которые могут вызвать прекращение непрерывной деятельности предприятия в обозримом будущем. Профессиональное суждение Профессиональное суждение имеет важное значение для надлежащего проведения аудита. Это потому, что толкование соответствующих этических норм и МСА, а также обоснованных решений, требуемое на всем протяжении аудита не может быть сделано без применения соответствующих знаний и опыта к фактам и обстоятельствам. Профессиональное суждение особенно необходимо в отношении решений о: • существенности и аудиторском риске. • характера, сроков и объема аудиторских процедур, используемых для удовлетворения требований МСА и сбора аудиторских доказательств. • оценке того, достаточно ли получено аудиторских доказательств и являются ли они уместными, а также многое ли еще предстоит сделать для достижения целей МСА и, таким образом, общих целей аудитора. • оценке суждений руководства в применении применимых рамок финансовой отчетности предприятия. • подготовке заключений, основанных на аудиторских доказательствах, полученных, например, в результате оценки обоснованности расчетов, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности. Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства Достаточность - это мера количества аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков искажений (чем выше оцениваемые риски, тем больше аудиторских доказательств, вероятно, будет необходимо), а также качество таких аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньшее количество может потребоваться). Получение большего количества аудиторских доказательств, однако, не сможет компенсировать их низкое качество. Уместность является мерой качества аудиторских доказательств, которая показывает ее актуальность и надежность в обеспечении обоснования для выводов, на которых основывается мнение аудитора. Надежность доказательств находится под воздействием источника и своей природы, и зависит от конкретных обстоятельств, при которых они получены. Были ли получены достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, которые, тем самым, позволяют аудитору сделать разумные выводы, на основе которых будет построено мнение аудитора, является предметом профессионального суждения. 5 Основы аудита финансовой отчетности Аудиторский риск Аудиторский риск является функцией риска существенного искажения и риска необнаружения. Оценка рисков основана на аудиторских процедурах для получения необходимой информации в этих целях, и доказательствах, полученных в ходе всего аудита. Оценка рисков является больше предметом профессионального суждения, нежели способом точного измерения. Риск существенного искажения Риски существенного искажения могут существовать на двух уровнях: • на уровне общей финансовой отчетности; и • на уровне утверждения классов операций, остатков на счетах, и раскрытия информации. Риски существенного искажения на уровне общей финансовой отчетности относятся к рискам существенного искажения, которые распространяются на финансовую отчетность в целом и, потенциально воздействуют на многие утверждения. Риски существенного искажения на уровне утверждения оцениваются в целях определения характера, временных рамок и степени дальнейших аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Эти данные позволяют аудитору выразить мнение о финансовой отчетности при приемлемо низком уровне аудиторского риска. Аудиторы используют различные подходы для достижения цели оценки рисков существенного искажения. Например, аудитор может использовать модель, которая выражает общее соотношение компонентов аудиторского риска в математических пределах для того, чтобы прибыть на приемлемый уровень риска необнаружения. Некоторые аудиторы считают такую модель полезной при планировании аудиторских процедур. Риски существенного искажения на уровне утверждения состоят из двух компонентов: присущий компании риск и риск системы контроля (или риск недостаточности контрольных процедур). Присущий компании риск и риск системы контроля являются рисками предприятий; они существуют независимо от аудита финансовой отчетности. Риск системы контроля является функцией эффективности разработки, внедрения и поддержания внутреннего контроля руководством для устранения выявленных рисков, которые угрожают достижению целей предприятия, относящихся к подготовке финансовой отчетности предприятия. Риск необнаружения аудиторами искажений в финансовой отчетности Риск необнаружения – это риск того, что аудитор не определит существенных искажений, там где они фактически присутствуют. Чем больше, по мнению аудитора существует риска существенных искажений, тем меньше риск необнаружения, который может быть принят и, соответственно, со стороны аудитора потребуется более убедительные аудиторские доказательства. 6 Основы аудита финансовой отчетности Условия аудиторских заданий Когда аудитор соглашается предоставить аудиторские услуги клиенту, условия соглашения должны быть согласованы и закреплены в письме согласии на проведение аудита или в другой подходящей форме контракта. Согласованные условия аудиторского задания включают в себя:  цель и сферу охвата аудита финансовой отчетности;  обязанности аудитора;  обязанности руководства;  определение применимых рамок к финансовой отчетности для подготовки финансовых отчетов, а также;  ссылку на ожидаемую форму и содержание любых отчетов, которые должны быть подготовлены аудиторами, а также заявление о том, что могут возникнуть обстоятельства, в которых отчет может отличаться от его предполагаемой формы и содержания. Пример письма о согласии на проведение аудита (МСА) Кому: соответствующему представителю руководства или тому, кто несет ответствнность за управление Компании ABC: Цель и сфера охвата аудита Вы обратились к нам с просьбой о том, чтобы мы провели аудит финансовой отчетности компании ABC, которая включает в себя бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 20Х1, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и о движении денежных средств за год, закончившийся на эту дату, а также краткую информацию об основных учетных политиках и другую поясняющую информацию. Настоящим, мы рады подтвердить наше согласие и наше понимание данного аудиторского задания. Аудит будет проводиться с целью выражения нашего мнения о финансовой отчетности. Ответственность аудитора Мы будем проводить аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Эти стандарты требуют, чтобы мы соблюдали этические нормы, спланировали и провели аудит, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает проведение процедур, необходимых для получения аудиторских доказательств в отношении цифровых данных и раскрытийфинансовой отчетности. Выбор процедур основывается на профессиональном суждении аудитора, включая оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества или ошибки. Аудит также включает оценку уместности используемой учетной политики и обоснованности бухгалтерских расчетов, сделанных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Из-за ограничений, присущих аудиту, а также ограничений, присущих внутреннему контролю, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут быть не обнаружены, даже если аудит должным образом спланирует и выполнит аудит в соответствии 7 Основы аудита финансовой отчетности с МСА. В процессе нашей оценки рисков, мы принимаем во внимание систему внутреннего контроля, которая уместна для подготовки финансовой отчетности предприятия с целью разработки аудиторских процедур, применимых в данных обстоятельствах, но не для целей выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля предприятия. Тем не менее, мы будем сообщать вам в письменном виде о любых значительных недостатках в системе внутреннего контроля, имеющих отношение к аудиту финансовой отчетности, которые будут выявлены нами в ходе аудита. Ответственность руководства и определение применимых рамок финансовой отчетности . Наш аудит будет проводиться на основании того, что руководство признает и понимает, что оно несет ответственность: • за подготовку и достоверное представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности; • за такую систему внутреннего контроля, которую руководство определит, как систему необходимую для того, чтобы готовить финансовую отчетность, не содержащую существенных искажений вследствие мошенничества или ошибок, а также, • за представление нам: o Доступа ко всей информации, о которой знает руководство и которая имеет отношение к процессу подготовки финансовой отчетности, как например регистры, документация и другие вопросы; o Дополнительная информация, которую мы можем запросить со стороны руководства в целях проведения аудита, а также o Неограниченный доступ к лицам на предприятии, которые на наш взгляд будут необходимы для получения аудиторских доказательств. В рамках нашего процесса аудита, мы попросим руководство представить письменное подтверждение представлений, сделанных для нас в связи с настоящим аудитом. Надеемся на полное сотрудничество вашего персонала во время проведения нашего аудита. [другая соответствующая информация] [добавьте другую информацию, такую как механизмы оплаты, выставления счетов и другие особые условия, которые могут быть необходимы.] Предоставление отчетности Форма и содержание нашего отчета будут в соответствии с МСА 700, однако, возможно, потребуется внести поправки в свете наших выводов аудита. Пожалуйста, подпишите и верните приложенную копию данного письма с тем, чтобы отметить ваше признание, и согласие с, механизмами для нашего аудита финансовой отчетности, включая наши соответствующие обязанности. XYZ & Co. Признано и согласовано от лица компании ABC 8 Основы аудита финансовой отчетности (подпись) ...................... Ф.И.О. и занимаемая должность Дата Повторное проведение аудитов Аудитор может принять решение не посылать новое письмо о согласии на проведение аудита или другие письменные соглашения каждый период. Однако, следующие факторы могут сделать целесообразным пересмотр условий аудиторского задания или напомнить предприятию о существующих условиях: • любой признак того, что предприятие неправильно понимает цель и сферу охвата аудита; • любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания; • недавнее изменение высшего руководства; • значительное изменение в собственности; • значительные изменения в природе или размере бизнеса предприятия; • изменение в законодательных или нормативных требованиях; • изменение в структуре финансовой отчетности, принятой в ходе подготовки финансовой отчетности, а также, • изменение в других требованиях к отчетности. 9 Основы аудита финансовой отчетности 2. Контроль качества аудиторской работы (уровень задания) Роль партнера (руководителя) по аудиторскому заданию Партнер.Руководитель аудиторского задания несет ответственность за:  общий контроль качества аудиторского задания  оценку соответствия этическим нормам и независимости  принятие и продолжение отношений с клиентами и отдельные аудиторские задания  назначение аудиторской группы с соответствующими способностями, компетентностью и временем  руководство, контроль и выполнение аудиторского задания в соответствии с профессиональными стандартами и нормативно-правовыми требованиями  обеспечение проведения надлежащих консультаций в отношении сложных или спорных вопросов  обеспечение обзора за контролем качества задания в отношении аудитов финансовой отчетности, включенных в перечень предприятий и обеспечение обсуждения выявленных в результате этой работы вопросов до представления аудиторского отчета. Выполнение аудиторского задания Направление Сюда относится информирование членов аудиторской команды об:  их обязанностях, в том числе о необходимости соблюдения этических норм, и проведение аудита с профессиональным скептицизмом;  обязанностях соответствующих партнеров, в тех случаях, когда в задание вовлечен более чем один партнер, участвующий в проведении аудита;  целях выполняемой работы;  характер деятельности предприятия;  вопросах, связанных с риском;  проблемах, которые могут возникнуть;  детальном подходе к выполнению задания Поощряется обсуждение среди членов аудиторской команды. Надзор Сюда относится:  Отслеживание прогресса в отношении хода аудита;  Рассмотрение компетенции и способностей каждого отдельного члена аудиторской команды;  Рассмотрение существенных вопросов, возникающих во время аудита, по степени их важности и корректировка запланированного подхода;  Определение вопросов для консультаций или их рассмотрение со стороны более опытных членов команды во время выполнения аудиторского задания. Обзор Базовый принцип заключается в том, что работа менее опытных членов команды должна анализироваться более опытными членами команды. Обзоры включают следующие аспекты: 10 Основы аудита финансовой отчетности  Была ли выполнена работа в соответствии с профессиональными стандартами;  Были ли подняты какие-либо серьезные вопросы для дальнейшего рассмотрения;  Были ли проведены соответствующие консультации и задокументированы ли результаты, выводы;  Существует ли потребность в пересмотре природы, временных рамок и степени выполняемой работы;  Подкрепляет ли выполненная работа достигнутые заключения и задокументирована ли она соответствующим образом;  Являются ли полученные доказательства достаточными и уместными для того, чтобы подкрепить отчет об аудите;  Были ли достигнуты цели аудита. Анализ контроля качества аудиторского задания Эксперт по анализу контроля качества аудиторского задания должен задокументировать в отношении просмотренного аудиторского задания:  что процедуры, требуемые политикой фирмы в отношении анализа контроля качества аудиторского задания были выполнены;  что анализ контроля качества аудиторского задания был завершен на дату или до даты заключения аудитора;  то, что эксперту не известны какие-либо нерешенные вопросы, которые могут привести к тому, чтобы эксперт считал, что значимые суждения аудиторской команды и сделанные ими выводы являются не соответствующими. Вопросы, которые следует учесть в отношении субъектов малого бизнеса В дополнение к аудиту финансовой отчетности листинговых компаний, анализ контроля качества аудиторского задания требуется и для аудиторских заданий, которые отвечают критериям, установленным аудиторской финмой. В некоторых случаях ни одно из аудиторских заданий фирмы не будет отвечать критериям, которые подвергнут их такому обзору. Пример: Определить и откоментировать вопросы контроля качества исходя из следующего сценария (по материалам BPP): VBMC - это небольшая аудиторская фирма, состоящая из четырех партнеров, которые имеют один офис в регионе. Их клиентами являются предприятия и компании, в основном в розничной торговле и в сфере финансовых услуг. Два из крупнейших клиентов фирмы, согласно законодательства являются предприятиями общественного интереса. Фирма считает, что контроль качества является очень важным и стремится соответствовать международным рекомендациям. Мандек является партнером, отвечающим за качество. Он также является маркетинговым партнером фирмы. 11 Основы аудита финансовой отчетности В фирме не существует никакого отдельного отдела контроля качества, но Мандек ежегодно совершенствует процедуры качества контроля фирмы в августе, когда он не занят. Ежегодный анализ контроль качества аудитов не проводится из-за размера фирмы. Партнеры находятся в повседневном контакте и обсуждают качество на своих ежемесячных собраниях. Однако, в рамках ежегодного маркетингового обзора клиентской базы Мандек определяет любых клиентов, которые рассматриваются в качестве рискованных из-за их размера или зависимости фирмы от них. Человеческие ресурсы Вновь прибывшие на работу сотрудники как правило являются выпускниками местного университета экономики по специальности бух.учет с тем, чтобы свести к минимуму затраты на обучение. Все они проходят окончательное интервью со Старшим партнером - Владом. Выбор основан на их экзаменационных оценках, умении свободно говорить на английском языке (некоторые из клиентов фирмы являются международными компаниями), представлении и уверенности в себе. Старшим партнером проводятся ежегодные аттестации всех профессиональных сотрудников. Он чувствует, что даже при том, что фирма расширяется, она все еще достаточно мала, чтобы проводить оценку сотрудников по отдельности. Продвижение по работе основано на "системе сбалансированных показателей", состоящей из четырех критериев:  участие в маркетинговых мероприятиях  своевременное завершение аудитов  отзывы от клиентов (на основе оценки после каждого аудита)  пунктуальность прихода на работу по утрам (все сотрудники должны быть в офисе к 8 утра, но могут уйти из офиса, как только выполнят свою работу) Процесс аудита Вся аудиторская работа анализируется главным аудитором (ГА) перед презентацией документов партнеру по аудиторскому заданию. ГА подчеркивает ключевые области риска для партнера с тем, чтобы партнер провел еще раз их обзор. Файлы создаются и передаются на рассмотрение полностью в электронном виде. Для того, чтобы избежать сверх нагрузки для сканирующих устройств на фирме, менее важные вещественные доказательства оставляют на конец аудита. Фирма слишком мала, чтобы иметь секторальные отделы, поэтому клиенты расределяются между всеми четырьмя партнерами на основе их местоположения. Технические вопросы Справочный стол по вопросам этики оснащен одним из партнеров, Иваном (когда он в офисе), которого уважают на фирме за его технические знания. Персоналу фирмы рекомендуют обращаться за помощью, когда им она необходима. 12 Основы аудита финансовой отчетности Весь аудиторский персонал ежегодно информируют о последних событиях в области аудита и этических стандартов с тем, чтобы они могли ссылаться на них при проведении аудитов. Все необходимые данные "Библиотеки" - курсы валют, котировка акций и т.д. сотрудники – аудиторы получают непосредственно в Интернете. Технические вопросы решаются руководителем команды аудиторов в отношении соответствующего аудита. Следующий пример основан на материалах «CGA Canada Practice Alert», июль 2009г. Что такое анализ контроля качества аудиторских заданий? Анализ контроля качества аудиторских заданий является обзором со стороны объективного профессионала, который не зависит от клиента, и не имеет других обязанностей в отношении данного аудиторского задания. Анализ контроля качества аудиторских заданий дает объективную оценку значимых суждений, сделанных аудиторской командой и заключений, представленных при разработке отчета. Эксперт анализа контроля качества аудиторских заданий рассматривает завершенный файл, но он/она может также провести процедуры обзора по мере выполнения аудиторского задания. Например, путем пересмотра оценки рисков и других процедур планирования до того, как аудит будет продвигаться дальше, эксперт может определить какие-либо слабости в запланированных процедурах или в процессе оценки рисков, что позволит своевременно решить эти проблемы и скорректировать соответствующим образом процедуры аудита до того как они будут завершены. "Степень анализа контроля качества аудиторского задания может зависеть, среди прочего, от сложности аудиторского задания, не важно является ли предприятие, компанией, акции которой котируются на бирже или нет, и риска того, что отчет может быть не соответствующим при определенных обстоятельствах. Выполнение анализа контроля качества аудиторского задания не снижает ответственности руководителя аудиторской команды. " Как правило, документ должен пройти подробный обзор со стороны старшего члена группы аудита перед тем, как завершенный документ будет представлен эксперту по анализу контроля качества на контрольный анализ (или обзор). Профессионал не поставит свою подпись на документе, пока эксперт анализа контроля качества не подтвердит в письменном виде удовлетворительное решение всех вопросов, поднятых в ходе анализа. Так, что же анализирует эксперт по анализу контроля качества? Потенциальные элементы для рассмотрения определены в контрольном перечне - образце для анализа контроля качества в Руководстве по общественной практике. Этот "контрольный перечень для проверки документов" включен в конце этой памятки для практикующих специалистов. Данный перечень включает в себя разделы для аудитов, анализов (или обзоров) и заданий по подготовке информации. (Хотя не существует требований в отношении обзора или анализа контроля качества заданий по подготовке финансовой информации (финансовых отчетов), процесс обзора контроля качества может быть полезным для снижения риска до приемлемого 13 Основы аудита финансовой отчетности уровня в аудиторских заданиях с более высоким уровнем риска.) Для определения степени анализа контроля качества, требуется профессиональное суждение специалиста, хотя при этом следует придерживаться следующих рекомендаций: Анализ контроля качества, проведенный беспристрастным, независимым профессионалом, дает возможность определить вопросы, которые в противном случае, могут быть упущены, и часто приводят к повышению качества профессионального продукта. Пример (адаптированный): Один, единственный специалист назначался в качестве аудитора для неправительственной организации (НПО), каждый год в течение нескольких лет, принимая во внимание определенный уровень знакомства с данным аудиторским заданием и с руководством НПО. Аудитор считает, что его опыт и знания о клиенте, накопленные за годы улучшили его способность в предоставлении качественного обслуживания клиентов. Каждый год, когда наступает момент оценки риска существенного искажения в результате мошенничества, аудитор рассматривает природу организации, вовлеченных лиц, и систему контроля, которая ими осуществляется, и приходит к выводу, что риск мошенничества низок и что стандартные аудиторские процедуры, использовавшиеся в предыдущие годы являются вполне достаточными. Никаких конкретных проверок не разрабатывается или не выполняется для устранения рисков мошенничества. Один год Директор НПО связывается с аудитором и говорит ему о том, что совет директоров НПО нанял аудитора-криминалиста для расследования подозрительных поддельных проездных и других расходов исполнительного директора. Через некоторое время, доказательства, полученные от аудитора-криминалиста показали, что несколько тысяч долларов из средств НПО использовались нецелевым образом в течение нескольких лет, и Совет увольняет исполнительного директора. Сознавая, что другой аудитор занимался расследованием этого мошенничества, и обеспокоенный тем, что никакие доказательства этого факта не всплывали во время ежегодного аудита, которые могли привести к подозрениям в мошенничестве, аудитор знал, что ему нельзя быть уверенным в своем повторном назначении для этого задания. Он также слышал, что Совет Директоров НПО получил юридическую консультацию, в результате которой могли быть предприняты судебные действия в отношении его аудиторских отчетов. Хотя этот пример лишь отчасти основан на реальных событиях, риски, описанные в нем представляют реальную угрозу, на которую всем аудиторам следует обратить внимание. Что мог аудитор сделать по-другому? Мог ли помочь контроль качества аудиторского задания? Непрерывное назначение в качестве аудитора в течение нескольких лет представляло угрозу независимости, которой должен владеть аудитор во время принятия аудиторского задания каждый год. Если бы эта угроза была выявлена, аудитор смог бы определить, что контроль качества аудиторского задания был бы соответствующей защитной мерой в этом случае. Если подходить к аудиторскому заданию с объективной точки зрения, эксперт по контролю качества аудиторского задания мог бы быстро определить следующие недостатки и 14 Основы аудита финансовой отчетности несоответствия с МСА во время обзора планирования аудита, в результате чего план аудита был бы пересмотрен и отражал соответствующие меры для решения вопросов рисков:  аудитор полагался на опыт работы с клиентом при оценке низкого риска искажения по причине мошенничества (риск мошенничества следует оценивать без учета каких-либо ожиданий в отношении честности или нечестности руководста);  аудитор дал низкую оценку риску искажения в результате мошенничества, отчасти из- за предполагаемой пользы от системы внутреннего контроля (риск мошенничества должен быть оценен до рассмотрения влияния внутреннего контроля; полагаться на систему контроля можно только тогда, когда проведена проверка процедур системы контроля на их эффективность);  именно потому, что аудитор неуместно положился на данные факторы, ему не удалось выявить какие-либо риски мошенничества (например, риск того, что руководство обходит систему контроля, что распространено на малых предприятиях);  Так как риски мошенничества не были выявлены, не были и разработаны соответствующие аудиторские процедуры для обнаружения мошенничества. (К примеру, если бы обход системы контроля со стороны руководства был бы определен в качестве риска, соответствующие процедуры, возможно, включали бы в себя проверку оплаты расходов руководства на целесообразность и утверждение, тщательную проверку счетов поставщиков на получение всех надлежащих разрешений , проверку на несуществующие или связанные компании, проверку надлежащей выплаты вознаграждений руководству, и т.д. .) В настоящем примере совет, представленный со стороны эксперта анализа контроля качества аудиторского задания мог привести к процедурам аудита, которые бы позволили обнаружить мошенничество. Даже если мошенничество осталось бы невыявленным в ходе всего аудита, аудитор мог заявить, что аудит проводился в соответствии с МСА и, что риск мошенничества был должным образом учтен со стороны аудита, таким образом обеспечивая себе меру защиты в случае судебного разбирательства. Всегда существует риск того, что существенные искажения могут остаться необнаруженными со стороны бухгалтера или аудитора и что будет подготовлен и представлен несоответствующий аудиторский отчет. Целью анализа контроля качества является снижение этого риска. Кто может выступать в качестве эксперта по контролю качества аудиторского задания для небольшой фирмы? Если в компании более, чем один специалист - бухгалтер, один из таких специалистов может быть уполномочен на поведение обзоров контроля качества. Для того, чтобы соответствовать требованиям, специалист должен:  Быть объективным – независимость от клиента – является крайне необходимой;  Быть достаточно обученым, иметь соответствующий опыт, технические знания и полномочия o В целом это означает способность выполнять аудиторское задание, которое является предметом анализа контроля качества; o не быть частью аудиторской команды по данному заданию; o не принимать важных решений, касательно данного аудиторского задания. 15 Основы аудита финансовой отчетности Эксперт по анализу или обзору качества может быть партнером или сотрудником, при условии, что не нарушается принцип объективности. Поскольку аудитор может решить, что желательно выбрать эксперта контроля качества внутри фирмы, там где это возможно, следует обеспечить тщательный процесс планирования, чтобы назначения для проектных заданий и аудиторских заданий не нанесли ущерб объективности потенциальных экспертов контроля качества аудиторского задания. В случае единственного практикующего специалиста, который работает без других нанятых специалистов, может быть необходимо договориться о соответствующих механизмах с другой фирмой или внешним специалистом для обеспечения контроля качества. В этом случае настоятельно рекомендуется письменный договор, который защищает конфиденциальность и описывает обязанности каждой из сторон. Для аудита публичных предприятий, ни одно лицо не может выступать в качестве специалиста по анализу контроля качества в течение более пяти лет, также в качестве специалиста по анализу контроля качества не может выступать лицо, которое в течение предыдущих пяти лет, работало в качестве руководителя аудиторской команды по данному аудиту. Кроме того, те, кто выполняет аудиторские задания или обзор (анализ) контроля качества аудиторского задания, не могут быть вовлечены в процесс проверки данных аудиторских заданий. Как следствие, малым фирмам может понадобиться привлекать специалистов извне для осуществления этих процедур мониторинга. Если возможно, те, кто выполняет обзор контроля качества аудиторского задания, не должны выбираться руководителем аудиторской команды. В небольших фирмах, руководителю аудиторской команды, возможно, придется принимать участие в выборе эксперта по обзору контроля качества аудиторского задания. Партнер аудиторского задания Партнер аудиторского задания несет ответственность за общее качество каждого аудиторского задания на которое он назначается. Сюда относится следующее:  соответствующие этические требования, особенно независимость;  удовлетворительное завершение процедур принятия клиента и продолжения;  назначение команды для аудиторского задания;  направление, надзор и выполнение аудита;  обзор выполненной работы, и там где необходимо, предоставление консультаций ;  обзор со стороны эксперта по анализу контроля качества, который включает в себя следующее: o обсуждение важных вопросов с партнером аудиторского задания; o обзор финансовой отчетности и предлагаемого аудиторского отчета; o обзор отдельно выбранной аудиторской документации, относящейся к значимым суждениям аудиторской команды и сделанным ею выводам, а также o оценка достигнутых выводов при разработке аудиторского отчета и рассмотрение вопроса целесообразности предлагаемого аудиторского отчета. 16 Основы аудита финансовой отчетности 3. Документация для аудита Аудитор должен документировать вопросы, которые являются важными в предоставлении доказательств:  В поддержку мнения аудитора; а также  О том, что аудит проведен в соответствии с МСА. Документация состоит из аудиторских рабочих документов, подготовленных, или полученных и находящихся у аудитора. Они могут быть в различных формах, в том числе данные, хранящиеся на бумаге, пленке, и электронных носителях. Основными задачами рабочих документов являются: 1) содействие в планировании и проведении аудита; 2) содействие в надзоре и проверке аудиторской работы; 3) запись аудиторских доказательств, которые появляются в результате выполнения аудита в поддержку мнения аудитора Природа и цели документации для аудита (МСА 230.2-3) Аудиторская документация, которая отвечает требованиям данного МСА и особые требования в отношении документов других МСА предусматривает: (a) доказательство, которое служит в качестве основания для аудитора для заключения в отношении достижений общих целей аудитора, а также (б) доказательство того, что аудит был спланирован и выполнен в соответствии с МСА и применимыми нормативно-правовыми требованиями. Аудиторская документация выполняет ряд дополнительных целей, включая следующее:  содействие аудиторской команде в вопросах планирования и проведения аудита.  оказание помощи членам аудиторской команды, которые отвечают за надзор с тем, чтобы направить и контролировать аудиторскую работу и выполнять свои обязанности по обзору в соответствии с МСА220.2.  содействовать в подотчетности аудиторской команды за свою работу.  сохранение записи важных вопросов, имеющих непрерывное значение для будущих аудитов.  содействие в проведении обзора качества контроля и проверки на соответствие с МСКК 1 (ISQC 1) или национальных требований, которые, как минимум должны быть такими же требовательными.  создание условий для проведения внешних проверок в соответствии с применимыми правовыми, нормативными и другими требованиями. Форма и содержание рабочих документов 17 Основы аудита финансовой отчетности Рабочие документы должны быть достаточно подробными и в полной мере обеспечивать общее понимание аудита. Они должны документировать: • планирование аудита; • характер, временные рамки и объем, выполняемых процедур; • результаты выполненных процедур, а также • выводы, основанные на полученных аудиторских доказательствах. Документация должна включать обоснование и выводы аудитора по всем важным вопросам, которые требуют суждения. В случае принципиально трудных вопросов или суждений, факты, которые были известны на тот момент, и выводы на основании этих фактов, должны быть подробно описаны. Количество деталей, которые должны быть включены в рабочие документы, является предметом профессионального суждения. В качестве руководства, возможно будет полезно рассмотреть, насколько много деталей необходимо будет предоставлять другому аудитору, который не имеет предыдущего опыта в проведении аудита, с пониманием выполненной работы и основы для принятия существенных решений. Форма и содержание рабочих документов зависят от таких вопросов, как: • характер аудиторского задания; • форма аудиторского заключения; • природа и сложность операционной деятельности; • характер и состояние систем бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля предприятия; • особые потребности в отношении направления, контроля и обзора за работой, выполняемой помощниками, а также • конкретные методики и технологии, используемые в ходе аудита. Рабочие документы разработаны и организованы для удовлетворения потребностей в документации отдельных аудиторских проверок. Стандартизированные рабочие документы, такие как контрольные перечни или индекс рабочих документов, могут улучшить эффективность работы по подготовке и обзору документов. Они содействуют в делегировании работы и обеспечивают средства для контроля за ее качеством. Для повышения эффективности аудита, аудитор может использовать графики, анализы и другие документы, подготовленные клиентами. В этом случае аудитор должен проверить, чтобы эти материалы были должным образом подготовлены. В случае повторных аудитов, рабочие документы можно классифицировать как «постоянные» или «повторные». Постоянные документы содержат информацию непрерывной или продолжительной важности и обновляются на текущей основе. Текущие документы содержат информацию, которая, главным образом, относится к аудиту отдельного периода. 18 Основы аудита финансовой отчетности Постоянные документы Постоянные документы обычно включают в себя:  информация о юридической и организационной структуре клиента, такая, как учредительный договор, корпоративные положения и организационная структура.  копии протоколов заседаний Совета директоров.  копии или выдержки из важных правовых документов и соглашений, таких как механизмы финансирования и контракты с основными поставщиками или клиентами.  информация о секторе, экономической ситуации и законодательной среды, в которой компания осуществляет свою деятельность.  свидетельство понимания аудитором систем бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. Такие документы могут включать блок-схемы, вопросники внутреннего контроля и повествовательные описания соответствующих аспектов систем.  анализ существенных тенденций и соотношений, таких как коэффициент валовой прибыли, коэффициент текущей ликвидности и коэффициенты оборота (примечание: эти анализы могут быть включены в текущие документы, а не в постоянные). Информация в постоянных документах постоянно обновляется в течение каждого периода новой информацией продолжительной важности. Индекс постоянного файла может быть подготовлен в целях содействия организации содержимого документов. Текущие документы Текущие документы содержат рабочие документы, касающиеся периода аудита. Его содержание, как правило, включает следующее:  свидетельство процесса планирования, включая программу аудита и любые изменения к ней.  меморандум или другие доказательства оценки аудитором риска, присущего компании и риска системы контроля, а также любые изменения, внесенные в эти оценки.  меморандум или другие доказательства рассмотрения аудитором работы отдела внутреннего аудита, если это применимо.  анализ значительных показателей и тенденций (если такая информация не включена в постоянные документы).  записи о характере, временных рамках и объеме аудиторских процедур и полученных результатов.  доказательство того, что работа помощников осуществлялась под надзором и была рассмотрена. Это, как правило, осуществляется посредством указания инициалов руководителя и даты на каждом рассмотренном рабочем документе.  указание о том, кто выполнял аудиторские процедуры, и, когда они были выполнены. Это, как правило, осуществляется посредством указания инициалов помошника/асистента и даты на каждом подготовленном рабочем документе.  копии корреспонденции с другими аудиторами, экспертами и другими третьими сторонами.  копии писем, касающихся вопросов аудита, в том числе письма, описывающие условия аудиторского задания и существенные недостатки в системе внутреннего контроля.  письма представления, полученные от клиента, например, письмо представление от руководства. 19 Основы аудита финансовой отчетности  выводы, сделанные аудитором, касающиеся важных аспектов аудита, включая то, как были решены нестандартные вопросы, если таковые возникали.  копии финансовой отчетности и аудиторского отчета. Организация текущих документов Аудиторские фирмы используют различные методы организации содержимого текущих документов. Как упоминалось выше, содержимое текущих документов будет зависеть от характера бизнеса клиента и многих других факторов. Нижеприведенный указатель является примером того, как можно организовать рабочие документы. I. ОБЩИЙ РАЗДЕЛ Ссылка на рабочий документ Планирование  План аудита _____  Программа аудита _____  Меморандум по оценке риска – мошенничество и ошибка _____  Меморандум по оценке риска - непрерывность деятельности _____  Меморандум по оценке риска – риск, присущий компании и риск системы контроля _____  Аналитические процедуры - предварительные  Меморандум – опредение существенности _____ Переписка  Письмо о согласии на проведение аудиторского задания _____  Письмо –представление со стороны руководства _____  Другая переписка _____ Пробный баланс  Пробный баланс _____  Предлагаемые откорректированные проводки _____  Предлагаемые перераспределения статей _____ Финансовые отчеты  Финансовая отчетность за текущий год _____  Аудиторский отчет _____  Финансовая отчетность за предыдущий год _____ Завершение аудита  Меморандум - непрерывность деятельности _____  События после отчетной даты _____  Меморандум – краткое изложение результатов аудита и заключения _____ 20 Основы аудита финансовой отчетности  Аналитические процедуры - окончательные _____ II. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА  Денежная наличность и инвестиции _____  Дебиторская задолженность _____  Инвентаризация _____  Основные средства _____  Кредиторская задолженность _____  Долгосрочные обязательства _____  Капитал _____ 21 Основы аудита финансовой отчетности Формат рабочего документа Каждая аудиторская фирма будет иметь свои собственные конкретные принципы работы формата рабочих документов. В целом, однако, каждый рабочий документ должен содержать следующие элементы:  индексация - каждый рабочий документ, должен быть промаркирован индексом так, чтобы его могли быстро найти и просмотреть эксперты по обзору.  перекрестные ссылки - информация, содержащаяся в рабочих документах должна давать ссылку на другие рабочие документы, которые содержат взаимосвязанную информацию.  заголовок - рабочий документ должен показывать имя клиента, название рабочего документа и период времени, к которому относится данный рабочий документ.  подписи или инициалы и даты - составители рабочего документа должны подписывать и датировать каждый рабочий документ, так чтобы эксперт по обзору (анализу) мог легко определить лицо, ответственное за работу, если возникают вопросы во время обзора. Эксперт по обзору также подписывает и ставит дату на каждом рабочем документе по завершении обзора.  Отметки и надписи – отметки – это символы, размещенные на рабочих документах, которые объясняют аудиторские процедуры, выполненные помощником/асистентом. Некоторые аудиторские фирмы имеют свои стандартные отметки, которые используются составителями. Другие фирмы позволяют помошникам/асистентам разрабатывать такие отметки. В этом случае, надпись должна быть размещена на каждом рабочем документе, который объясняет смысл отметки для экперта по обзору. Пример: Программа аудита в отношении дебиторской задолженности Риски  Перечень дебиторской задолженности или отдельные балансы могут быть неточными (полнота)  Может не существовать балансов дебиторской задолженности (Наличие)  Дебиторская задолженность несобираема (Оценка)  Списания безнадежных долгов может быть не действительным (Права и обязанности, оценки)  Сделки купли-продажи могут быть обработаны в не правильном периоде (Закрытие периода/представление) Шаги Согласовать подробный перечень дебиторской задолженности с пробным балансом Получить подробный перечень остатков дебиторской задолженности (в порядке сроков и клиентов, если это возможно), а также: а) проследить и сверить итоговые суммы с главной книгой дебиторской задолженности; б) выбрать выявленные при сверке расхождения, если таковые имеются, и i) сверить эти расхождения с вспомогательной документацией; и 22 Основы аудита финансовой отчетности ii) определить, были ли просмотрены и утверждены ответственным должностным лицом результаты отслеживания клиента; в) проверить (протестировать), выборочно на основе суждения, математическую точность подробного переченя, а также г) в случае необходимости, изучить обоснования для любых значительных корректировок, внесенных в течение года, в сверке подробных записей о дебиторской задолженности со счетом (счетами) в Главной книге. Получить положительные подтверждения выбранных балансов дебиторской задолженности Выберите счет клиентов из подробного перечня счетов дебиторской задолженности для положительного подтверждения и выполните следующие действия: a) отправьте запросы на положительные подтверждения. В случае необходимости, направить подробные, постатейные суммы клиентам для облегчения ответов. Второй запрос и, при необходимости, третий запрос должны быть отправлены по почте, когда в течение разумного срока не было получено ответов на запросы аудитора. Если руководство просит нас не подтверждать некоторые остатки дебиторской задолженности, следует посмотреть есть ли серьезные основания для такой просьбы со стороны руководства. Прежде, чем принять отказ в качестве обоснованного, изучить любые имеющиеся доказательства в поддержку объяснения руководства. б) обобщить покрытие подтверждений. Провести обзор полученных подтверждений В отношении подтвержденных ответов: а) согласовать информацию счета и сальдо по счету с подробным перечнем; б) сверить данные по счету между возвращенным подтверждением и подробным перечнем, где это применимо, а также в) расследовать все обнаруженные в ходе сверки расхождения и определить, какие корректировки необходимы. Проверка счетов, в случае отсутствия подтверждения В случае, когда не отправляют запросов для положительных подтверждений, или если не представляется возможным подтвердить выбранную сумму (включая случаи, когда запросы остаются не отвеченными), выберите счета клиента из подробного перечня счетов дебиторской задолженности для проверки и выполнения шагов, описанных ниже для того, чтобы получить уверенность от среднего до низкого уровня в том, что вышеупомянутые цели аудита достигнуты. а) сравнить более поздние поступления, зачисленные на кредит счета с авизо (уведомление о переводе денег) или другими квитанциями (например, приходные ордера и выписки со счета) и убедитесь, что платежи относятся к сальдо по счету; 23 Основы аудита финансовой отчетности б) проверить документы, такие как документы на доставку, копии счетов-фактур, бланки заказов клиентов, а также другую соответствующую корреспонденцию, которая может подтвердить неоплаченную часть сальдо на счетах. Скоординируйте эту провеку или тест с обзором взыскания просроченной задолженности; и в) рассмотрите вопрос о необходимости дальнейшей проверки существования клиента. Оценка достаточности резервов по сомнительным долгам Основываясь в какой-то степени на риск существенности и риск присущий компании, проведите оценку достаточности резервов по сомнительным долгам, выполнив следующие процедуры: а) получите список учетных записей, для которых был создан резерв. Изучите и протестируйте процесс используемый руководством для разработки их оценки собираемости; б) в тех случаях, где предусмотрены процедуры с использованием формулы, основанной на перечне задолженности по срокам ее возникновения, определить со ссылкой на детали в наших заметках о процедурах клиента, соответствует ли база: i) предыдущим годам; ii) обстоятельствам (специфике бизнеса и деятельности); а также iii) учетной политике г) определить влияние, если таковое имеется, политики клиента и опыта в отношении сроков перехода права собственности, резервов возврата и уценки проданных товаров там, где существует право на возврат, а также е) обсудить собираемость с руководством и рассмотреть другие документы, подтверждающие сибираемость, в случае необходимости. Обзор списаний безнадежных долгов Провести обзор списаний безнадежных долгов, выполняя следующие шаги: a) посмотрите на разумность расходов на покрытие безнадежных долгов в свете уровней списаний безнадежных долгов в сравнении с предыдущими годами, а также б) изучить документацию, относящуюся к списанию в течение периода и определить, были ли списания правомочными. Тестирование (проверка) закрытия продаж/ дебиторской задолженности Тестирование закрытия дебиторской задолженности обычно выполняется в связи с тестированием закрытия инвентаризации и может быть проверена во время аудита инвентаризации. Если закрытие тестируется во время аудита дебиторской задолженности, выполните следующее: Выберите меморандумы продаж и кредитов для получения доказательств о том, что соответствующее закрытие достигнуто путем обзора закрытия на момент проведения инвентаризации и на конец года (если они отличаются) и выполните следующее: 24 Основы аудита финансовой отчетности а) для выбранных продаж за периоды до и после даты закрытия, изучите относящиеся записи об отгруженных товарах и оказанных услугах с целью определения, что счета-фактуры по продажам зарегистрированы в качестве продаж в соответствующем периоде; б) для выбранных кредитовых (дебетовых) меморандумов на периоды до и после даты закрытия, изучите относящиеся записи возвратов и претензий от клиентов для определения того, что кредитные (дебетовые) меморандумы зарегистрированы в надлежащий период; в) определите, существуют ли необычно большие объемы возвращенного товара после окончания года, и г) рассмотрите необычные тенденции колебаний в продажах или возвратах до и после окончания года, и, если таковые присутствуют, проведите обзор для выявления возможных ошибок в закрытии. 25 Основы аудита финансовой отчетности Пример – рабочие документы Формат рабочих документов варьируется от аудита к аудиту. Приведенный далее пример состоит из выбранных рабочих документов из части цикла аудиторских рабочих документов по доходам. Участникам следует обратить особое внимание на перекресные ссылки . R-lead ABC Co. Подготовлено: Дата: Лист учета дебиторской Обзор задолженности проведен: Дата: на год заканчивающийся 31 декабря 2xx0г R Счет Рабочий Сумма Рабочий документ документ ссылка ссылка (от) (кому) Дебиторская задолженность R-1 36,100 TB-1 R1 ABC Co. Подготовлено: Дата: Выборка дебиторской задолженности и контроль Обзор: Дата: подтверждений на год заканчивающийся 31 декабря 2xx0г Название клиента Сумма к отправка Второй Получено Ссылка на оплате Дата запрос Дата Рабочий документ ^^ ^^ Amco 560 Am East 1,120 # 05/01/x1 21/1/x1 R-2 Alba 6150 # 05/01/x1 18/1/x1 R-2 Border 300 Consolidated Em 650 D&T 7200 # 05/01/x1 30/1/x1 05/02/x1 R-2 Emta 420 Foster 1,440 # 05/01/x1 28/1/x1 R-2 Great Northern 110 26 Основы аудита финансовой отчетности Harrah 3,520 # 05/01/x1 25/1/x1 R-2 Lotter 4,890 # 05/01/x1 30/1/x1 11/02/ R-2 MainCo 120 Netter 1560 # 05/01/x1 19/1/x1 R-2 Nortle 260 Press 900 # 05/01/x1 30/1/x1 R-2 Rigger 110 Star 1040 # 05/01/x1 22/1/x1 R-2 Selco 2,520 # 05/01/x1 21/1/x1 R-2 Trimmer 2,260 # 05/01/x1 29/1/x1 R-2 Tost 550 Winter 420 Итого 31/12/x0 36,100 F R-lead Итого выбрано для подтверждения подтверждение - сумма = 32,600 по R-2 Процент от общей суммы = 90% Описание отметок # Выбрано для подтверждения ** Выполненные альтернативные процедуры, смотрите R-2 F подсчитано ^^ По переченю дебиторской задолженности клиента, не сохраняется в рабочих документах Примечание: Ввиду относительно небольшого числа дебиторской задолженности по состоянию на конец года, для выбора сальдо на проверку утверждения о существовании, была использована нестатистическая выборка. Субъективный образец был получен путем выбора всех остатков свыше 700 Евро в результате чего было проведено тестирование 90% остатка дебиторской задолженности. См. R-2 для получения результатов выполненных процедур. 27 Основы аудита финансовой отчетности R-2 Пример – Рабочие документы (продолжение) MMM Co. Подготовлено: Дата: Дебиторская задолженность – Обзор: тестирование существования Дата: На год, заканчивающийся 31 декабря 2xx0 года Название клиента Сумма к Сумма на Раб.до альтернатив искажения оплате кумент ные Подтвержд. ссылка процедуры Am East R-1 1,120 1,120 R-2A 0 Alba R-1 6,150 6,150 R-2B 0 D&T R-1 7,200 7,200 R-2C 0 Foster R-1 1,440 1,440 R-2D 0 Harrah R-1 3,520 3,520 R-2E 0 Lotter R-1 4,890 4,890 R-2F 0 Netter R-1 1,560 1,560 R-2G 0 Press R-1 900 R-2H 900 0 Star R-1 1,040 1,040 R-2I 0 Selco R-1 2,520 2,520 R-2J 0 Trimmer R-1 2,260 2,260 R-2K 0 Итого 31/12/2xx0 R-1 32,600 31,700 900 0 Итого подтверждено 31,700 Итого по альтер.процедурам 900 32,600 28 Основы аудита финансовой отчетности Примечание: для того, чтобы проверить утверждение о существовании дебиторской задолженности, были выбраны сальдо задолженностей клиентов на 31 декабря 2xx0 года для подтверждения – смотрите R-1 для того, чтобы посмотреть выбранную выборку На основе выполненных процедур, мы пришли к заключению о том, что на конец года сальдо дебиторской задолженности указаны достоверно. 29 Основы аудита финансовой отчетности Пример – Рабочие документы (продолжение) Запрос Подтверждения Дебиторской Задолженности Компания XXX Дата Улица Северная, д.229 Город, страна Руководству компании Стар: В соответстви с запросом наших аудиторов, CCC и Партнеры, любезно просим вас подтвердить напрямую им вашу задолженность на 31 декабря 2хх0 года, которая в соответствии с нашими записями составляет 1040 Евро, как отражено в прилагаемом отчете. Если вышеуказанная сумма соответствует вашим записям пожалуйста поставьте подтверждающую подпись с ниже приведенной форме и верните данное письмо напрямую нашим аудиторам в запечатанном виде по адресу, указанному на конверте. Если сумма не соответствует вашим записям, пожалуйста напрямую уведомите аудиторов о сумме и, если возможно, уточните разницу в обратном письме подтверждении. С уважением, Для компании XXX Сумма, указанная ниже является/не является (пожалуйста обведите то, что вам подходит) в соответствии с нашими записями по состоянию на 31 декабря 2xx0г. Подпись Должность Дата 30 Основы аудита финансовой отчетности Конфиденциальность, хранение, сохранение и принадлежность рабочих документов Рабочие документы принадлежат аудитору. Хотя часть рабочих документов может быть предоставлена клиенту по усмотрению аудитора, они не являются частью бухгалтерских записей клиента. Аудитор должен проводить процедуры для поддержания конфиденциальности и сохранности рабочих документов. Он/она должны хранить документы в течение определенного периода времени, который рассматривается как достаточный для удовлетворения потребностей аудиторской практики, а также в соответствии с правовыми и профессиональными требованиями в отношении сохранности данных. 4. Планирование аудита Предварительные мероприятия для выполнения аудиторского задания До планирования аудита, аудитор определяет, имеются ли (я) какие-либо обстоятельства, которые не позволят проводить аудит, ( II) какие-либо обстоятельства, которые бы не соответствовали надлежащим этическим требованиям, включая независимость, и ( III) достижения договоренности относительно условий проведения аудита. Стратегия аудита Деятельность по планированию включает создание общей стратегии аудита, которая устанавливает область применения аудита, сроки и направление аудита и служит руководством для разработки плана аудита. Общая стратегия аудита включает в себя следующее:  характеристики аудиторского задания, которые определяют его характер;  цели вовлечения в аудит для планирования сроков аудита и характер необходимой коммуникации;  рассмотрение факторов, которые являются значимыми в направлении усилий аудиторской команды;  результаты предварительных аудиторских мероприятий, и,  характер, временные рамки и объем ресурсов, необходимых для выполнения задания. План аудита Аудитор разрабатывает план аудита, который включает следующее описание:  характер, временные рамки и объем запланированных процедур по оценке рисков;  характер, сроки и масштаб запланированных дальнейших аудиторских процедур на уровне утверждений  Другие запланированные аудиторские процедуры, которые должны быть проведены так, чтобы аудиторское задание соответствовало МСА.  Характер и масштабы деятельности по планированию будут меняться в зависимости от размера и сложности хозяйствующего субъекта, предыдущего опыта взаимодействия с 31 Основы аудита финансовой отчетности хозяйствующим субъектом ключевых членов аудиторской команды, и изменений в обстоятельствах, которые происходят во время проведения аудита. Планирование не является дискретной фазой аудита, а является более постоянным и повторяющимся процессом, который часто начинается сразу после (или в связи с) завершения предыдущего аудиторского задания. Факторы, которые необходимо принять во внимание при разработке общей стратегии аудита (МСА 300) Характеристики аудиторского задания • Рамки финансовой отчетности, на основании которых подготовлена финансовая информация, повергающаяся аудиту, в том числе необходимость выверки с другими рамками финансовой отчетности. • Отраслевые требования к отчетности, такие как, например, требования по подготовке отчетов относящиеся к сектору/отрасли. • Ожидаемый охват аудита, в том числе количество и расположение компонентов, подлежащих охвату. • Характер контроля отношений между родительской/головной компанией и дочерними компаниями, которые определяют то, как группа должна быть консолидирована. • Степень аудита компонентов, проводимого другими аудиторами. • Характер бизнес - сегментов, подлежащих аудиту, в том числе необходимость специальных знаний. • Отчетность по валюте, которая будут использоваться, в том числе необходимость для пересчета валюты для аудита финансовой информации. • Необходимость обязательного аудита отдельных финансовых отчетов в дополнение к аудиту для целей консолидации. • Наличие работы внутренних аудиторов и степени потенциальной надежности для аудитора в такой работе. • Использование хозяйствующими субъектами сервисных организаций и как аудитор может получить данные (доказательства), касающиеся дизайна или выполнения ими процедур контроля. • Ожидаемое использование данных предыдущих аудитов, например, данные аудита, связанные с оценкой рисков и процедур тестирования контроля. • Влияние информационных технологий на аудиторские процедуры, в том числе наличие данных и ожидаемое использование компьютерных технологий аудита. • Координация ожидаемого охвата и сроков проведения аудита с любыми проверками промежуточной финансовой информации и влияние на аудит информации, полученной в ходе таких проверок.  Доступность персонала клиента и данных. 32 Основы аудита финансовой отчетности Задачи отчетности, временные рамки аудита, и характеркоммуникации  график хазяйствуюещго субъекта по отчетности, как например, отчетность на промежуточной и окончательной стадии.  организация встреч с руководством и лицами, которым поручено обсуждение характера, временных рамок и объема аудиторской работы.  обсуждения с руководством и лицами, уполномоченными по вопросам ожидаемого типа и сроков представления отчетов, подлежащих подготовке и представлению и иных коммуникаций, письменных и устных, в том числе заключение аудитора, письма руководства и сообщения, тех, кому поручено управление.  обсуждения с руководством относительно ожидаемого взаимодействия и информирования о ходе аудиторской работы в рамках всего периода проведения аудита.  Взаимодействие с аудиторами компонентов в отношении ожидаемых типов и сроков представления отчетов, подлежащих подготовке и представлению, и других коммуникаций в отношении аудита компонентов.  Ожидаемый характер и сроки коммуникаций между членами аудиторской группы, в том числе характер и сроки встреч команды, и сроки рассмотрения выполненных работ.  Какая-либо другая ожидаемая коммуникация с третьими лицами, в том числе любые правовые или договорные обязанности по отчетности, вытекающие из аудита. Важные факторы, предварительная деятельность, и знания, полученные в рамках других мероприятий  определение существенности, там, где это применимо: • определение существенности для компонентов и коммуникации аудиторам компонентов; • предварительное выявление существенных компонентов и классов операций, остатков на счетах и раскрытия информации.  Предварительное определение областей, где может быть повышенный риск существенных искажений.  Воздействие оцененных рисков существенного искажения, на уровне общих финансовых отчетов, на направление, надзор и просмотр аудита.  Каким образом аудитор обращает особое внимание членов аудиторской команды на необходимоcть постоянного анализа и проявления профессионального скептицизма в сборе и оценке аудиторских доказательств.  Результаты предыдущих аудитов, которые включали оценку операционной эффективности системы внутреннего контроля, в том числе характер выявленных недостатков и мер, принятых для их устранения.  Обсуждение вопросов, которые могут влиять на аудит с персоналом фирмы, ответственным за выполнение других услуг для организации.  Свидетельство приверженности руководства дизайну, внедрению и поддержанию надлежащего внутреннего контроля, в том числе доказательств соответствующей документации относящейся к внутреннему контролю.  Объем операций, которые могут определить, является ли более эффективным для аудитора полагаться на внутренний контроль.  Важность, относящаяся к внутреннему контролю, во всей организации для успешного функционирования бизнеса. 33 Основы аудита финансовой отчетности  Значительное развитие бизнеса, влияющие на хозяйствующий субъект, включая изменения в области информационных технологий и бизнес-процессов, изменения в ключевом управлении, и приобретения, слияния и поглощения.  Значительное развитие отрасли, как например изменения в отраслевых правилах и положениях и новые требования к отчетности.  Значительные изменения в финансовой отчетности, такие как изменения в стандартах бухгалтерского учета.  Другие важные соответствующие разработки, такие как изменения в правовой среде, влияющие на хозяйствующий субъект. Характер, временные рамки и объем ресурсов Выбор аудиторской группы (в том числе, при необходимости, рецензента (эксперта) для контроля качества аудита) и распределение работы по аудиту среди членов команды, в том числе назначение членов команды, с соответствующим опытом, для работы в областях, где могут быть выше риски существенного искажения. Бюджетирование аудита, включая выделение достаточного количества времени для аудита тех областей, где риски существенного искажения могут быть выше. Примеры аудиторских процедур (маленькой аудиторской фирмы) для планирования аудита  Анализ соответствующих файлов, аудиторской документации за предыдущий год, постоянных файлов, финансовой отчетности за предыдущие годы, и аудиторских заключений.  Переговоры с персоналом фирмы, ответственным за неаудиторские услуги, предоставляемые клиенту.  Опрос о текущих событиях, влияющих на бизнес организации.  Чтение текущей промежуточной финансовой отчетности.  Обсуждение с руководством и советом директоров, или ее аудиторским /контрольным комитетом, о типе, сфере применения, и сроках аудита.  Принятие во внимание воздействие соответствующих бухгалтерских и аудиторских стандартов, в частности, современных стандартов.  Координация помощи персонала клиента в подготовке данных и графиков.  Определение участия консультантов, специалистов и внутренних аудиторов.  Установка сроков аудиторской работы.  Создание и координация кадровых потребностей.  Анализ различных источников отраслевой информации, такой как отраслевые публикации, годовые отчеты других организаций в отрасли. Финансовые коэффициенты Расчет финансовых показателей при планировании может определить потенциальные проблемные области, которые должны быть рассмотрены в ходе аудита и окажет помощь аудитору в определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Существуют четыре категории значительных финансовых показателей: 34 Основы аудита финансовой отчетности 1) Рентабельность - оценка способности предприятия генерировать достаточный доход от продаж, активов и инвестированного капитала. 2) Использование ресурсов (эффективность) - оценка того, как текущие активы в настоящее время управляются и как продуктивно используются основные средства, чтобы стимулировать продажи. 3) ликвидность - оценка способности организации в погашении краткосрочных обязательств, поскольку сроки платежей могут истекать. 4) использование долга (рычаг) - оценка общей долговой позиции клиента с учетом его текущей базы активов и доходов. 35 Основы аудита финансовой отчетности Примеры- Финансовые коэффициенты Коэффициент Расчет Задача Рентабельность 1) рентабельность чистой Чистая прибыль Оценка общей доходности прибыли Чистый объем продаж 2) Валовая прибыль Валовая прибыль Указать среднюю наценку Чистый объем продаж 3) Рентабельность активов Чистая прибыль Оценка использования средств, независимо от источников финансирования Общая сумма активов 4) Рентабельность Чистая прибыль Оценка доходов от средств, вложенных собственного капитала акционерами Акционерный капитал Использование активов: 5) коэффициент Продажи Оценка способности руководства оборачиваемости управлять текущей дебиторской дебиторской Дебиторская задолженностью задолженности задолженность 6) Дебиторская Дебиторская Вычислить средний период сбора задолженность по дням задолженность Продажи/365 36 Основы аудита финансовой отчетности 7) оборот запасов Себестоимость продаж Оценка способности управления управлять эффективно запасами Запасы 8) Кредиторская Кредиторская Оценка решения, касающиеся расчетов с задолженность по дням задолженность кредиторами и вычисление среднего срока оплаты Себестоимость продаж / 365 дней Ликвидность: 9) Текущий Текущие активы Оценка ликвидности и уровень коэффициент безопасности Текущие обязательства 10) Коэффициент Оборотные активы - запасы Оценка отношения денежных активов к быстрой ликвидности текущим обязательствам текущие обязательства Использование долга: 11) долг к активам Общий долг Оценка степени, в которой активы финансируются за счет внешних Общая сумма активов источников 12) коэффициент Прибыль до вычета Замерить способность компании покрытия процентов процентов и налогов выплачивать проценты Проценты 37 Основы аудита финансовой отчетности ПРИМЕЧАНИЕ: Когда либо числитель, либо знаменатель коэффициента является статьей отчета о прибылях и убытках, а другой является статьей баланса, часто предпочтительнее использовать среднюю сумму баланса на начальном и заключительном этапе, а не окончательную балансовую сумму. 38 Основы аудита финансовой отчетности Примеры – Финансовые Коэффициенты (продолжение) Пример 1: В ходе процесса планирования, аудитор получил сравнительные балансы и отчеты о прибылях и убытках корпорации ТТТ, клиента, занимающегося розничной торговлей в течение последних двух лет. Корпорация TTT Аналитические процедуры Для планирования 31 Декабря, 2xx1 АКТИВЫ 2xx0 2xx1 Денежные средства & $35,000 $5,000 денежные эквиваленты Дебиторская задолженность 45,000 58,000 Запасы 40,000 147,000 Итого текущие активы 120,000 210,000 Основные средства 280,000 350,000 Минус: Накопленный износ (80,000) (50,000) 200,000 300,000 Всего активов $320,000 $510,000 ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 39 Основы аудита финансовой отчетности Кредиторская задолженность и начисленные $50,000 $84,000 расходы Текущая часть долгосрочных обязательств 30,000 50,000 Всего текущих 80,000 134,000 обязательств Долгосрочные 106,000 обязательства КАПИТАЛ Основной 10,000 10,000 акционерный капитал Оплаченный 110,000 110,000 акционерный капитал Нераспределенная 120,000 150,000 прибыль Общий капитал 240,000 270,000 Всего обязательства и капитал $320,000 $510,000 ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Продажи $ 200,000 $ 300,000 Себестоимость продаж 140,000 205,000 Валовый доход 60,000 95,000 Операционные 30,000 62,000 расходы Чистая прибыль 30,000 33,000 40 Основы аудита финансовой отчетности Примеры – Финансовые Коэффициенты (продолжение) Аудитор подготовил рабочий документ для следующих финансовых коэффициентов для Компании TTT: Компания TTT Подготовлен: Аналитические Процедуры Дата: для Планирования Рассмотрен: 31 Декабря, 2001 Дата: 2xx0 2xx1 Валовая прибыль валовая прибыль 30% 32% Продажи Текущий коэффициент Текущие активы 1.50 1.57 Текущие обязательства Дебиторская Дебиторская задолженность 82 Дня 71 День задолженность дни Продажи/365 Текущая Текущие активы - запасы 1.00 0.47 ликвидность Текущие обязательства Маржа чистой прибыли Чистая прибыль 15% 11% Продажи Оборот запасов; Себестоимость продаж 3.5 раз 1.39 раз Запасы Кредиторская кредиторская 130 Дней 150 Дней задолженность по дням задолженность Себестоимость продаж/365 41 Основы аудита финансовой отчетности Доходность основных Чистая прибыль 9% 6% спадств Всего активов Вопросы для обсуждения: 1) Какие финансовые показатели указывают на улучшение операционных результатов клиента? 2) Какие финансовые показатели указывают на потенциальные текущие или будущие проблемные области? 3) На основании информации, содержащейся в финансовых отчетах и финансовых коэффициентах указанных выше, какая дополнительная информация должна быть получена для целей планирования? Модель аудиторского риска Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит несоответствующее мнение в случае, когда финансовая отчетность существенно искажена. Он состоит из трех компонентов риска: риск, присущий компании, риск системы контроля и риск необнаружения. Аудитор планирует и выполняет аудит для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск = риск, присущий компании x риск системы контроля x риск необнаружения Риск, присущий компании Риск, присущий компании – это восприимчивость искажений по утверждениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями , предполагая, что в компании нет относящихся к ним систем внутреннего контроля. Риск системы контроля Это риск того, что искажения могут возникнуть по утверждениям, и что они могут быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, и что они не будут предотвращены или обнаружены и исправлены на своевременной основе системой внутреннего контроля предприятия. Риск необнаружения Это риск того, что аудитор не обнаружит искажения, существующее по утверждениям, которые могут быть существенными либо по отдельности, либо вместе с другими искажениями. Риск материального искажения Это риск того, что финансовая отчетность является существенно искаженной до проведения аудита:  Риск, присущий компании  Риск системы контроля 42 Основы аудита финансовой отчетности Риск необнаружения является единственным компонентом, который аудитор может контролировать. Для того чтобы уменьшить вероятность искажений до соответствующего уровня, аудитор придерживается трех основных этапов: • аудитор установит запланированный уровень аудиторского риска для каждого сальдо счета или класса операции. • проводится оценка риска, присущего компании (неотъемлемого) и риска системы контроля. • затем устанавливается риск необнаружения на соответствующем уровне, как "балансирующая цифра" в уравнении. Пример Аудиторский риск Риск присущий Риск системы Риск компании контроля необнаружения Низкий Низкий Высокий умеренный Очень низкий Высокий Низкий низкий Существенность При определении общей стратегии аудита, аудитор определяет существенность для финансовой отчетности в целом. Если, при особых обстоятельствах предприятия, существует один или несколько отдельных классов операций, остатки на счетах или раскрытия информации, для которых искажения в меньших количествах, чем искажение для финансовой отчетности в целом можно было бы разумно ожидать, чтобы повлиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетности, аудитор также определяет уровень существенности или уровни, которые будут применяться к тем особым классам операций, сальдо счетов или к раскрытию информации. (МСА 420,10, адаптировано) В настоящее время не существует конкретного определения концепции существенности; понятие трактуется в зависимости от обстоятельств аудита следующим образом:  Искажения считаются существенными, если, по отдельности или в совокупности, можно разумно ожидать, что они повлияют на экономические решения пользователей.  Суждения о существенности сделаны в свете сопутствующих обстоятельств, и зависят от размера и характера искажений или комбинации обоих.  Суждения о вопросах, которые имеют существенное значение для пользователей финансовой отчетности основаны на рассмотрении общих потребностей в финансовой информации группы пользователей. Практические последствия этого заключаются в следующем:  Аудитор должен быть обеспокоен определением "существенных" ошибок, упущений и искажений. Следует рассмотреть и сумму (количество) и характер (качество) искажений, например, отсутствие раскрытия информации о текущих судебных тяжбах, вероятно, будет рассматриваться как существенное искажение. 43 Основы аудита финансовой отчетности  Чтобы осуществить это на практике, аудитор поэтому должен установить свои собственные уровни существенности - это всегда будет вопросом суждения и будет зависеть от уровня аудиторского риска. Чем выше ожидаемый риск, тем ниже будет стоимость существенности. Поэтому уровень существенности будет иметь воздействие на три ключевые области :  Как много и какие статьи следует проверить  Использовать ли технику выборки  Какой уровень ошибки вероятно приведет к заключению с оговоркой. Расчет существенности Для выбранного исходного показателя часто применяется процент. Факторы, которые могут повлиять на определение соответствующего исходного показателя включают следующее: • Элементы финансовой отчетности • Есть ли особые статьи, на которых будет сосредоточено внимание пользователей • специфика предприятия • структура собственности предприятия и как оно финансируется • относительная нестабильность исходного показателя Примеры исходных показателей, которые обычно используются, включают следующее:  между ½ и 1% дохода  между 1 и 2% от общих активов; или  между 5 и 10% прибыли до вычета налогов. Цифра выбирается в зависимости от степени доверия аудитора к финансовой отчетности, использования финансовой отчетности и любых других факторов, которые могут воздействовать на суждение аудитора. Програма аудита Программа аудита является набором инструкций для помощников/асистентов, которые принимают участие в выполнении работы аудита, она определяет детали характера, сроков и объема аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита также служит способом контроля за надлежащим выполнением этих процедур. При подготовке программы аудита аудитору следует учитывать оценки риска, присущего предприятию и риск системы контроля для определения охвата аудиторских процедур. Аудитор должен также учитывать временные рамки тестирования систем контроля и процедур по существу. Подход к написанию программы аудита 44 Основы аудита финансовой отчетности Финансовые отчеты содержат утверждения руководства, которые включаются в финансовую отчетность. Утверждения классифицируются следующим образом:  наличие – актив или обязательство существует на данную дату (к примеру, физически существуют запасы);  права и обязанности (владение) – актив или обязательство, которое касается непосредственно предприятия на данную дату (к примеру, клиент имеет право собственности на запасы товара);  осущеествление – операция, транзакция или событие, которое имело место и которое относится к предприятию в течение всего периода времени (например, продажа запасов (товаров) действительно имела место);  полнота - нет неучтенных активов, обязательств, операций или событий, или скрытых статей (например, все товарно-материальные ценности находятся на балансе);  оценка - актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости (например, инвентаризация правильно отражена по наименьшей стоимости или чистой стоимости реализации в соответствии с МСБУ 2);  измерение - операции или событие регистрируются в надлежащей сумме, а доходы или расходы относятся на соответствующий период (например, правильное закрытие для покупок было сделано в отношении приобретенных товарно-материальных ценностей в конце или почти в конце года);  представление и раскрытие - статья раскрыта, классифицируется и описана в соответствии с действующими рамками отчетности (например, компоненты запасов должным образом классифицируются в балансе); Процесс написания программы аудита вовлекает следующие шаги: 1) Определить утверждения, которые имеются в финансовой отчетности. 2) Разработать конкретные цели аудита, связанные с этими утверждениями. 3) Сформулировать процедуры аудита для проверки утверждений. 4) Задокументировать процедуры программы аудита. К примеру, для разработки аудиторских процедур для баланса долгосрочного долга, аудитору следует рассмотреть следующие цели аудита (всвязи с конкретными утверждениями): 1) Определить, является ли адекватной система внутреннего контроля за долгосрочной задолженностью. 2) Определить, соответствует ли раскрытие информации о долгосрочной задолженности национальным стандартам бухгалтерского учета (представление и раскрытие информации) 3) Определить, существует ли долгосрочная задолженность на конец года (наличие) 4) Определить, представляет ли долгосрочная задолженность обязательство клиента по состоянию на конец года (права и обязанности) 5) Определить, полностью ли долгосрочный долг был зарегистрирован по состоянию на конец года (полнота). 6) Определить, должным ли образом был оценен весь долгосрочный долг на конец года (оценка). 45 Основы аудита финансовой отчетности Примерами аудиторских процедур для проверки того, если достигаются ли цели аудита, могут быть:  Представление и раскрытие o Обзор раскрытий на соответствие национальным стандартам o Обзор соглашения о долге для залога активов и случаев, вызывающих дефолт  наличие o подтвердить остаток задолженности в банке o отследить поступления денежных средств на банковский счет и в журнале поступления денежных средств o проверить копии соглашений о долге  права и обязанности o обзор протокола наблюдательного совета для надлежащего разрешения  полнота o обзор подтверждений банка относительно незарегистрированного долга o выполнение аналитических процедур (например, тест разумности процентов) o запрос руководству для подтверждения полноты зарегистрированного долга  оценка o сверить сводку графиков погашения задолженности с главной книгой o составить сводку графиков погашения задолженности o пересчитать расходы на погашение процентов и накопленную задолженность по процентам Как только они будут сформулированы, процедуры и любые другие шаги, относящиеся к этим процедурам, будут задокументированы в программе аудита. 5. Системы учета и внутреннего контроля Система внутреннего контроля состоит из всех политик и процедур (внутреннего контроля), принятых руководством для оказания помощи в достижении своих целей. Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля состоят из системы учета, среды контроля и процедур контроля. Система бухгалтерского учета означает все процедуры и записи, которые использует предприятие для обработки операций и поддержания финансовой отчетности. Система бухгалтерского учета определяет, собирает, анализирует, рассчитывает, классифицирует, регистрирует, сводит и отчитывается по операциям и другим событиям. Цели системы внутреннего контроля, которые относятся к функциям системы бухгалтерского учета включают в себя обеспечение, насколько это возможно, следующего: • соблюдение политики руководства; • сохранность активов; • предотвращение и выявление мошенничества и ошибок; 46 Основы аудита финансовой отчетности • точность и полноту бухгалтерских записей, а также • своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля выходит за рамки вопросов, связанных непосредственно с системой бухгалтерского учета и распространяется на вопросы, касающиеся среды контроля и процедур контроля. Среда контроля относится к общему отношению, осведомленности и действиям директоров и руководства в отношении системы внутреннего контроля и ее значения для организации. Контрольная среда является основой для всех других компонентов внутреннего контроля, так как обеспечивает структуру и дисциплину. Факторы, которые отражают контрольную среду предприятия, включают в себя:  функция совета директоров, то есть, как часто совет собирается и в какой степени его информируют об операционной результативности предприятия.  философия руководства и стиль работы, т.е., консервативный или агрессивный с точки зрения использования возможностей роста.  организационная структура предприятия и методы наделения полномочиями и ответственностью. система контроля руководства, включая функции внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей. Процедуры контроля относятся к дополнительным мерам политики и процедурам, установленным руководством для достижения конкретных целей организации. Примерами конкретных процедур контроля являются:  отчетность, рассмотрение и утверждение банковских и других сверок  проверка арифметической точности записей  поддержание и анализ контрольных счетов и пробных балансов  сравнение внутренних данных с внешними источниками информации  ограничение прямого физического доступа к активам и записям  сравнение и анализ финансовых результатов с бюджетными результатами Сильная среда контроля будет способствовать повышению эффективности конкретных процедур контроля. Например, сравнение и анализ финансовых результатов с запланированными расходами будет эффективным только если политика управления будет своевременно использовать данный анализ. Присущие ограничения Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются предметом присущих ограничений и поэтому обеспечивают разумную, но не абсолютную гарантию того, что цели руководства будут достигнуты. Примеры таких присущих ограничений включают в себя: 47 Основы аудита финансовой отчетности • обычное требование руководства о том, что расходы на контроль не должны превышать выгод, получаемых от контроля. • факт, что большинство систем внутреннего контроля направлено на рутинные операции, а не на внеплановые операции. • возможность человеческой ошибки из-за небрежности, ошибки в суждениях, или непонимания инструкций. • возможность того, что сговор между членами руководства, сотрудников, или за ее пределами стороны сможет обойти системы внутреннего контроля. • возможность того, что внутренний контроль может стать недостаточным в связи с изменением в пределах или за пределами организации. Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля  Для того чтобы спланировать аудит, аудитор должен понять системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Это понимание необходимо для:  определения типов потенциальных искажений;  рассмотрения факторов, которые влияют на определение аудиторского риска; и  разработки основных тестов. Для того чтобы достичь этого понимания систем, аудитор будет опираться на предыдущий опыт работы с клиентом и на результаты таких процедур, как:  отправка запроса персоналу клиента на различных уровнях и в различных департаментах вместе с запросом на предоставление документов, таких как процедурные руководства, должностные инструкции и функциональные схемы;  проверка документов и записей, произведенных системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля; а также  наблюдение деятельности клиента и операций, в том числе наблюдение компьютерных операций и обработка транзакций. Аудиторы используют множество инструментов для понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, системы и помощи в документации приобретенного понимания функционирования систем. Примеры включают:  вопросники по процедурам внутреннего контроля, который помогают определить политику в области контроля и процедуры;  "краткий обзор" систем бухгалтерского учета, которые состоят из интервью персонала клиента и отслеживания нескольких операций через системы бухгалтерского учета;  Функциональные схемы, которые состоят из графических изображений деятельности и документы, относящиеся к системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Система бухгалтерского учета Знание аудитором системы бухгалтерского учета должно позволить ему/ей определить и понять основные виды операций клиента, как эти операции обрабатываются, и к какой бухгалтерской записи, вспомогательной документации, и финансовым счетам и документации относятся эти операции. Другими словами, аудитор должен понять весь процесс бухгалтерского учета и отчетности, от начала операции до включения операции в финансовые отчеты. 48 Основы аудита финансовой отчетности Контрольная среда Знания аудитором контрольной среды должно позволить ему/ей оценить отношение директоров и руководства, осведомленность и действия в отношении внутреннего контроля и их важности для организации. Процедуры контроля Знания аудитора в области процедур контроля должны позволить ему/ей разработать план аудита. Аудитор должен получить некоторое представление о наличии или отсутствии процедур контроля в процессе приобретения понимания системы учета и контрольной среды. Он / она будет рассматривать уровень этих знаний для определения необходимости в дополнительном понимании процедур контроля. Процедуры контроля будут относиться ко всей политике и процедурам, принятым руководством для обеспечения достижения целей управления. Аудитор в первую очередь заинтересован в процедурах контроля, которые имеют отношение к планированию аудита. Для того, чтобы определить, какие имеются элементы контроля и являются ли эти элементы контроля соответствующими, он/она должен рассмотреть цели управления, касающиеся соответствующих механизмов внутреннего контроля, а также характеристики, лежащие в основе эффективной системы внутреннего контроля. Эти цели и характеристики включают в себя: Цели:  соблюдение политики в области управления;  сохранность активов;  предотвращение и выявление мошенничества и ошибок;  точность и полнота бухгалтерских записей; а также  своевременная подготовка достоверной финансовой информации. Характеристики:  Соответствующее разделение обязанностей (разделены сфера полномочий и ответственности, учет и сохранность пошлин);  Четкое определение сферы полномочий и ответственности;  Соответствующие процедуры полномочий и ответственности, а также  Соответствующий мониторинг (процедуры для определения того, что внутренний контроль функционирует, как предполагалось) С практической точки зрения, один подход к определению соответствующих процедур контроля включает в себя следующие шаги:  Рассмотреть типы ошибок, которые могли иметь место. Например, неправильная сумма выставленная клиенту, отсутствие счета-фактуры продажи, или счета-фактуры были учтены дважды.  Рассмотреть типы процедур контроля, которые могли бы предотвратить или обнаружить и исправить эти ошибки.  Определить имеются ли элементы контроля в процессе получения понимания системы бухгалтерского учета и контрольной среды. 49 Основы аудита финансовой отчетности Вопросники внутреннего контроля основываются на данном подходе и помогают аудитору определять соответствующие процедуры контроля, сосредоточив внимание на конкретных областях, где процедуры контроля должны присутствовать. Некоторые процедуры контроля, в дополнение к достижению целей управления, относятся к финансовой отчетности. Например, использование предварительно пронумерованных счетов-фактур и анализ последовательности номеров счетов-фактур, записанных в журнале продаж, гарантирует, что все продажи были учтены и счета-фактуры не зарегистрированы дважды. Это один из элементов контроля, который отвечает цели точности и полноты бухгалтерских записей. Кроме того, это непосредственно отвечает требованию полноты, то есть, продажи указанные в финансовой отчетности являются полными. Пример - Вопросник внутреннего контроля Перечень ниже является подборкой вопросов, относящихся к процедурам контроля в цикле учета товарно-материальных запасов клиента. Вопросы относятся к инвентаризации закупок и поступлений, платежам за запасы и хранение материально-технических ресурсов и учету. Список не включает в себя все вопросы, которые могут быть заданы, а также вопросы, относящиеся ко всем компаниям. Он представлен как пример видов процедур контроля, на которые аудитор должен обратить внимание в процессе получения понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Вопросник внутреннего контроля Заказ на закупку товаров 1) Имеют ли закупки товаров и услуг надлежащие полномочия (разрешения)? 2) Подготовлены ли и одобрены предварительно пронумерованные заказы на закупку в соответствии с общей или конкретней политикой управления в отношении выбранного поставщика, заказанных товаров, и цены? 3) Все ли крупные покупки произведены на основе конкурсной заявки для обеспечения получения компанией наилучшей цены? Получение товаров 1) Были ли подготовлены предварительно пронумерованные отчеты получения товаров по всем поступлениям товаров? 2) Персонал, принимающий товар, пересчитывает товары при их получении и записывает подсчет в документах (актах) приема товара? Учет получения товара 1) Заказы на закупку подготавливаются лицом, которое также не:  Подготавливает подтверждающие документации для оплаты?  Производит оплату продавцу? 2) Проверено ли если заказ на закупку, отчеты по получении товара, и счет - фактура продавца совпадают перед бухгалтерской записью закупки? 3) Соответствуют ли количество, указанное в документах о получение товара и цена в заказе на закупку с счетом - фактурой поставщика для обеспечения указания правильной суммы в фактуре? 50 Основы аудита финансовой отчетности Оплата за запасы 1) Ведутся ли вспомогательные журналы для кредиторской задолженности кем - либо, кто не:  Подготавливает подтверждающих документов, на основе которых оплачиваются счета фактуры?  Осуществляет оплату продавцу? Хранение и документация запасов 1) Защищены ли запасы физически? 2) Разделены ли следующие обязанности, связанные с запасами:  Получение?  Хранение?  Доставка?  Непрерывный учет? 3) Записи непрерывного учета сравниваются с физическим подсчетом запасов? 4) Записи непрерывного учета сравниваются с главной бухгалтерской книгой? 5) Относительно физического учета запасов:  Получают ли сотрудники надлежащие письменные инструкции, и осуществляется ли надлежащий контроль?  Существуют ли процедуры гарантирующие учет всех товаров и то, что товары не подсчитаны дважды?  Существуют ли процедуры для обеспечения соответствующего отнесения на правильный отчетный период:  Продаж?  Закупок?  Движение запасов между районами?  Различия между подсчетом запасов и загеристрированным количеством запасов немедленно расследуется?  Малоподвижные, устаревшие или поврежденные запасы выявляются надлежащим образом?  Товар на складе полученный для продажи по комиссии идентифицируется надлежащим образом?  Товары отправленные для реализации по комиссии определяются должным образом?  Существуют ли процедуры для предотвращения изменения, копирования или ошибки типа “пропуска” в инвентаризации? 51 Основы аудита финансовой отчетности Документация о понимании внутреннего контроля Документация аудитора относящееся к его/ее пониманию внутреннего контроля зависит от размера и сложности аудита, а также характера системы внутреннего контроля клиента. Методы, используемые для документации понимания, включают:  Заполнение вопросников, которые состоят из полного перечня вопросов, касающихся внутреннего контроля;  Подготовка меморандума, который представляет собой описание системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе интервью с персоналом клиента и "краткий обзор" (т.е. отслеживание нескольких операций через системы бухгалтерского учета) и;  подготовка схем, которые в графической форме представляют деятельность и документы, относящиеся к системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Понимание системы бухгалтерского учета, контрольной среды и процедур контроля требует опыта. Цель следующего примера состоит в том, чтобы показать, как меморандум , документирующий понимание системы бухгалтерского учета может также быть использован для документирования наличия или отсутствия процедур контроля. Пример -меморандум системы бухгалтерского учета Для того чтобы достичь понимания потока документов для закупок не относящихся к запасам, аудитор встретился с личным составом управлений закупок, приема и кредиторской задолженности и написал эту часть меморандума системы учета: Заявка на закупку: Управление, которому необходимо произвести закупки, посылает внутренне подготовленную форму заявки в управление закупок. Анна в отделе закупок определяет должное количество и поставщиков на закупку и подготавливает заказ на закупку. Один экземпляр заказа на закупку передается поставщику. Второй экземпляр передается в бухгалтерию. Анна отправляет третий экземпляр Джону в приемном управлении для того, чтобы он знал, что запрошенные объекты, были на самом деле заказаны. Однако, количество заказанных товаров не входит в копию Джона потому что персонал, отвечающий за получение товара, должен подсчитать товар на момент приема товара. Получение товара и оплата поставщика: Когда товар получен, Джон подготавливает отчет о получении товара и направляет его Роберту в управление бухгалтерии. Когда Роберт получает счет-фактуру от поставщика, счет-фактура, акт о приемке, и заказ на покупку товара совпадают друг с другом. Оплата утверждается и записывается в журнале закупок, поскольку существуют доказательства того, что товары были заказаны, получены и счет был представлен. Оплата и извещение о перечислении средств направляется поставщику в соответствии с условиями продажи. На заказе на закупку, акте о приеме товара и счете-фактуре поставщика ставится печать для предотвращения дублирования оплаты. Вопросы для обсуждения: Используя вопросник внутреннего контроля, указанного выше: 1) Перечислите несколько процедур контроля, которые присутствуют в повествование выше. 52 Основы аудита финансовой отчетности Тестирования элементов контроля Аудитор должен проводить тестирование элементов контроля для поддержки оценки риска контроля, которые менее высоки. Тестирование контроля используется для определения эффективности:  дизайна систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т. е. соответствие систем для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений; и  Применения внутреннего контроля в течение всего периода.  Для того, чтобы определить, какие элементы контроля будут проверяться, аудитор должен:  Рассмотреть типы ошибок, которые могут возникнуть, и  Определить процедуры контроля, которые должны предотвращать или обнаруживать и исправлять такие ошибки. Процедуры, используемые для тестирования элементов контроля, включают:  запросы соответствующего персонала;  проверки документов и отчетов;  наблюдение за применением контроля; и  осуществление контроля аудитором для оценки работы системы контроля. Пример – тестирование элементов контроля Аудитор определил две процедуры контроля, которые относятся к полноте продаж и дебиторской задолженности: 1) Счета-фактуры продаж последовательно нумеруются и перечисляются последовательно в файле счетов- фактур продаж. Документы доставок соответствуют счетам-фактурам в файле счет - фактур продаж на ежедневной основе. 2) Канцелярская точность счетов-фактур рассматривается вторым человеком, который проверяет количество, цены, детализацию и сумму каждого счета фактуры продаж. Аудитор решил использовать процедуры проверок и повторного исполнения процедур для проверки контроля канцелярской точности. Процедуры следующие: Образец 70 торговых счетов – фактур выбираются из файлов продаж в течение года используя при этом статистический метод выборки. Аудитор проверяет каждый выбранный счет - фактуру, чтобы определить, что инициалы того кто их проверил присутствуют на каждом счете – фактуре в качестве доказательства того, что процедура рассмотрения фактически выполнена вторым человеком. Он / она повторно выполняет канцелярскую проверку путем выполнения следующих процедур: • сравнение количества на счете - фактуре с соответствующими документами доставки; • Сравнение цен за единицу с ценой клиента; и • проверка детализации и суммы. После выполнения процедур, аудитору следует оценить результаты образцов для оценки того, осуществляется ли контроль, как управлением было предписано. Он / она будет рассматривать эти результаты и результаты других соответствующих процедур для оценки уровня риска контроля. 53 Основы аудита финансовой отчетности 6. Аудиторские доказательства Процедуры оценки риска Задача аудитора заключается в определении и оценке тех рисков, которые могут привести к существенным искажениям в финансовой отчетности. Затем, аудитор определяет, какие из этих рисков являются существенными рисками, которые необходимо устранить через особые процедуры аудита. Процедуры оценки риска состоят из следующего:  Запрос менеджмента и других сотрудников внутри предприятия, которые по суждениям аудитора могут располагать информацией, которая вероятно поможет в определении рисков существенных искажений в результате мошенничества или ошибки;  Аналитические процедуры;  Наблюдение и инспекция (проверка). Чтобы иметь возможность определить и оценить риски, которые могут привести к существенным искажениям, аудитор должен учитывать следующее:  Организация и окружающая ее среда;  Внутренний контроль предприятия;  Контрольная деятельность, имеющая отношение к аудиту. Учреждение и его окружающая среда Чтобы иметь возможность определить и оценить риски, аудитор должен иметь понятие об учреждении и среде, в которой оно работает. Это включает достаточные знания о следующем:  Соответствующая сфера деятельности, регулирующие органы, и другие внешние факторы, включая применяемую нормативную базу финансовой отчетности;  Сущность предприятия, включая: o Его операции; o Форму собственности и структуру управления; o Виды инвестиций, которые вкладывает или планирует вложить предприятие, включая инвестиции в предприятия особого назначения; и, o Метод структуризации предприятия и как оно финансируется, чтобы позволить аудитору понять классы транзакций, балансов-счетов, и пояснений, которые следует ожидать в финансовой отчетности.  Выбор и применение политик учета со стороны предприятия, включая причины их изменений.  Цели и стратегии предприятия, и те цели и задачи, связанные с рисками бизнеса, которые могут привести к риску существенных искажений.  Измерение и обзор финансовых показателей предприятия. Внутренний контроль предприятия Для достижения целей оценки риска, аудитору необходимо понять, существует ли в учреждении функционирующий внутренний контроль, соответствующий задачам аудитора. Обычно, в учреждении имеется много видов внутреннего контроля, которые могут быть важными для аудитора или нет. В общем, аудитор проверяет среду контроля предприятия и его систему управления рисками. 54 Основы аудита финансовой отчетности Среда контроля Соображения среды контроля заключаются в том, создал ли менеджмент предприятие и поддерживает ли он культуру честности и этического поведения; и обеспечивает ли данная среда соответствующую базу для правильного функционирования внутреннего контроля. Процесс оценки риска со стороны предприятия Субъект, в котором проводится аудит, должен иметь в наличии систему, разработанную для определения рисков бизнеса, имеющих отношение к задачам финансовой отчетности. Система также должна иметь возможность рассчитать значимость рисков, оценить вероятность их происхождения, и оказывать помощь в принятии решения о действиях по устранению этих рисков. Если учреждение не создало такую систему, аудитор обсуждает с менеджментом вероятность того, что риски бизнеса, имеющие отношение к задачам финансовой отчетности, были определены и как они устраняются. Более того, аудитор должен понимать следующее:  Значимость транзакций;  Системы информационных технологий и ручные системы, которые используются при запуске, регистрации, обработки этих транзакций, и как они переносятся в Главную книгу и отражаются в финансовой отчетности;  Соответствующие бухгалтерские записи, сопутствующая информация и особые счета в финансовой отчетности, которые используются для запуска, записи, обработки и отчетности по транзакциям; это включает исправление неправильной информации и то, как информация переносится в главную книгу;  Процесс, использованный для подготовки финансовой отчетности предприятия, включая существенные бухгалтерские расчеты и пояснения; и,  Контроль записей в журнале. Контрольная деятельность, имеющая отношение к аудиту Аудитор не обязан понимать каждый вид существующего внутреннего контроля; однако аудитор должен иметь понятие о тех инструментах контроля, которые имеют отношение к аудиту. Какие это именно инструменты должен решать сам аудитор. Также, аудитор должен знать метод, посредством которого, учреждение проводит мониторинг инструментов контроля, которые имеют отношение к аудиту. Выявление и Оценка рисков существенного искажения Риск существенного искажения существует как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне классов транзакций, балансов счетов и раскрытий. При получении понятия об учреждении, аудитор должен быть бдительным для выявления риска в течение всего процесса, в частности тех рисков, которые могут привести к существенному искажению. Утверждения, используемые аудитором Утверждения о Событие: транзакции и действия, которые были отражены, произошли и имеют классах отношение к учреждению. транзакций и Полнота: все транзакции и действия, которые должны были быть отражены, случаев за были отражены. период, Отчетный период: транзакции и действия были отражены в правильный период 55 Основы аудита финансовой отчетности Утверждения, используемые аудитором проверяемый учета. аудитом Классификация: транзакции и действия были отражены в соответствующие счета. Точность: суммы и другие данные, имеющие отношение к записанным транзакциям и действиям были отражены соответствующим образом. Утверждения о Полнота: все активы, обязательства и доли в акционерном капитале, которые балансах должны быть отражены, были отражены. счетов на конец Права и обязанности: учреждение держит контроль и права на активы, и периода обязанности являются обязательствами предприятия. Оценка и распределение: активы, обязательства и доли участия в акционерном капитале включены в финансовую отчетность с соответствующими суммами и любые последующие оценки и распределения отражены соответствующим образом. Наличие: активы, обязательства и доли участия в акционерном капитале существуют. Утверждения о Событие и Права и обязанности: раскрытые действия, транзакции и другие представлении запросы произошли и имеют отношение к субъекту. и раскрытиях Полнота: все пояснения, которые должны быть включены в финансовую отчетность, были включены. Классификация и понятность: финансовая информация представлена и описывается соответствующим образом, а пояснения приведены ясным образом. Точность и оценка: финансовая и другая информация поясняются точно и в соответствующих суммах. Утверждения о Наличие – контроль существует, функциональность – контроль работает внутреннем должным образом, непрерывность – контроль функционирует в течение всего контроле периода Риски, требующие особого внимания аудита Аудитор может прийти к заключению, что некоторые из выявленных рисков, являются существенными. Примеры существенных рисков включают следующее:  Риск мошенничества;  Риск, связанный с недавним экономическим, бухгалтерским или другим развитием событий, и поэтому требующий особого внимания;  Сложность транзакций;  Риск охватывает значительные транзакции с соответствующими сторонами;  Степень субъективности в оценке финансовой информации, т.е. расчетов; и,  Риск включает значительные транзакции, которые выходят за рамки обычного ведения дел для предприятия, или выглядят необычными. В случае, когда аудитор приходит к заключению, что риск является существенным риском, этот риск должен особенно рассматриваться процедурами аудита. 56 Основы аудита финансовой отчетности Подход Аудита Оценка выявленных рисков со стороны аудитора на уровне утверждений представляет собой основу для рассмотрения соответствующего подхода аудита. Аудитор может определить, что:  эффективный ответ на риск может быть достигнут только путем выполнения проверки инструментов контроля  выполнение только процедур по существу является правильным в отношении определенного утверждения  комбинированный подход является правильным 57 Основы аудита финансовой отчетности Процесс для принятия решения о принятии подхода, основанного на инструментах контроля или подхода процедур по существу, может быть сведен к следующему: Обрести понимание предприятия и его среды, включая инструменты внутреннего контроля Разработка процедур аудита в ответ на выявленный риск искажений на уровне финансовой отчетности и уровне утверждения Ожидается, что контроль работает эффективно? Да Нет Тестирование контроля Цель: приобретение достаточных правильных доказательств аудита о том, что инструменты контроля работали эффективно в течение всего периода инструменты Нет Сообщить руководству эффективны? Да Тесты по существу Ограниченные основные Цель: определение материальных тесты искажений на уровне Удовлетворительные утверждений. результаты тестов по Включают: инструментам контроля  проверку деталей транзакций, могут позволить аудитору балансов и пояснений, и оценить риск существенного  аналитические процедуры по искажения и сократить существу масштаб процедур по существу 58 Основы аудита финансовой отчетности Независимо от выбранного подхода, аудитор должен разработать и выполнить значительные процедуры по каждому материальному классу транзакций, баланса счетов и пояснений. Этап Риск Инструменты Испытание инструментов контроля контроля Заказчик  Заказ может Кредитная проверка Инспекция новых счетов на делает заказ / быть принят и отдельно от отдела предмет утверждения товары продаж Обзор примеров новых Получен письменный отправлены заказчиков и проверка Независимая проверка заказ заказчику, наличия рекомендаций до предложенных цен и который не открытия нового счета скидок со стороны является руководителя кредитоспособ Сравнение образца заказов ным Регулярные обзоры с кредитным ограничением  Риск кредитных и проверка того, что они безнадежных ограничений либо в пределах долгов ограничений, либо по ним дан отказ Письменный Риск того, что  Формы заказа с Проверьте папку с копиями заказ заказ не порядковым номером форм заказа для гарантии переадется выполнен, полной для Копия извещений о потери в поставке передается в последовательности Упаковки и будущем отдел продаж, как нумерации бизнесе с только заказ Проверьте выполненные отправки неудовлетворе выполнен, а отдел заказы на предмет наличия нным продаж проводит невыполненных заказов заказчиком регулярную проверку Проверьте, чтобы Отправлено  Риск отправки не поставленных последовательность извещение о неправильных заказов номеров была полной поставке товаров, в Извещение о поставке Проверьте папки с неправильном с порядковым номером жалобами клиентов по при отправке количестве наименований Обновление доказательствам или инвентарных карт неправильно отправленных поврежденных товаров товаров Извещения о поставке сравниваются с Наблюдайте за инспекцией формой заказа Физическая инспекция товара после упаковки Товраы  Риск того, что Заказчик подписывает Проведите выборочную отправлены товар не копию извещения о проверку извещений о заказчику дойдет до доставке для возврата доставке и проверьте 59 Основы аудита финансовой отчетности места клиенту подписи заказчиков назначения. Проводится проверка Сравните образец  Риск того, что для обеспечения, что извещения о поставке с инвойс за все водители соответствующим отправленные возвращают все копии инвойсом товары не извещений о доставке составлен или Сравните образец инвойса инвойсы выставляются составлен с утвержденным прайс- на базе извещений о неправильно листом и условиями поставке кредитования Имеются в наличии утвержденные прайс- листы и определенные условия продажи Заказчику  Риск ошибок в Проверка Отберите примеры выставлен бухгалтерии, последовательности инвойсов и сравните с инвойсе например извещений о поставке извещениями о доставке и Склад неправильные и их сравнение с заказом клиента отправляет суммы, инвойсом начисленные в Копию ордера неправильные Порядковая нумерация на продажу, счета инвойсов Сравнение с формой Проведите повторную Извещение о заказа как проверено сверку книги учета продаж доставке и начальником Готовится Выставленные инвойс инвойсы сразу включаются в Книгу ежедневных продаж и Книгу учета продаж клиента Проведение  Риск того, что Проводится Обсудите с кредитным мониторинга средства не регулярный обзор контролем счетов будут дебиторской Проведите обзор заказчика получены задолженности и дебиторской активное задолженности отслеживание старых Проверьте папку задолженностей корреспонденции с заказчиком 60 Основы аудита финансовой отчетности Получена  Риск того, что Получение и счет Наблюдайте если оплата от денежные денежных средств процедуры имеют место заказчика средства / чеки проводится двумя приняты людьми неправильно Наличность срочно Сравните даты в кассовой сдается в банк книге с датами в регистре Сдача в банк срочно дебиторской записывается в задолженности Кассовую книгу Книга дебиторской задолженности срочно обновляется Запись полученной наличности в книгу дебиторской задолженности производится Обсудите разделение ответственным лицом обязанностей между Разделение учетом денежных средств и обязанностей между дебиторской теми, кто обновляют задолженности книгу учета дебиторской задолженности и теми, кто: – выставляет счета – выдают кредитные извещения – отслеживают запросы по выписке – получают и считают наличность Заказчику  Риски Отчеты отправляются Проведите обзор процедур отправлены бухгалтерских регулярно предприятия по отправке отчеты ошибок и Запросы заказчика ежемесячных отчетов и мошенничеств обработке жалоб и обрабатываются а запросов заказчика сотрудником, который не отвечает за ведение книги учета продаж Ежемесячные  Риски Контрольные сверки Проведите повторную управленческ бухгалтерских бухгалтерии: сверку ие отчеты и ошибок и – Кассовой книги с мошенничеств Проверьте утверждения банковскими 61 Основы аудита финансовой отчетности сверки а выписками – Книги учета задолженностей с Контрольным счетом кассовой книги Аналитический обзор Проведите повторное уровня продаж и вычисление периода сбора маржи прибыли наличности Вычисление периода сбора наличности и его отслеживание Рассмотрение вопросов мошенничества, а также Законов и Положений в Аудите Финансовой отчетности Мошенничество (адаптировано из МСА 240) Искажения в финансовой отчетности могут возникнуть либо в результате мошенничества, либо по ошибке. Определяющим фактором между мошеничеством и ошибкой является то, что основополагающее действие, которое приводит к искажениям в финансовой отчетности, являлось преднамеренным или нет. Хотя мошенничество представляет собой обширную юридическую концепцию, в целях проведения аудита, аудиторов беспокоит мошенничество, которое приводит к материальным искажениям в финансовой отчетности. К аудитору имеют отношение два вида преднамеренных искажений – искажения, возникающие в результате фальсифицирования финансовой отчетности, и искажения, возникающие в результате незаконного присвоения финансовых средств. Хотя аудитор может подозревать или, в редких случаях, выявить факт мошенничества, аудитор не может делать юридические определения о факте существования мошенничества. Фальсификация финансовой отчетности затрагивает преднамеренные искажения, включая опущение (не указание) сумм или пояснений/раскрытий в финансовой отчетности для обмана пользователей финансовой отчетности. Это может быть вызвано усилиями руководства по изменению доходов для введения пользователей финансовой отчетности в заблуждение путем воздействия на их восприятие в отношении показателей и рентабельности предприятия. Такое изменение доходов может начаться с малых действий или неправильного направления предположений и изменений в суждениях со стороны руководства. Давление и поощрения могут привести к повышению масштаба таких действий до тех размеров, когда они превращаются в фальсификацию финансовой отчетности. Такая ситуация может возникнуть, когда, из-за давления по удовлетворению ожиданий рынка или желания максимально увеличить компенсацию, основанную на показателях, руководство намеренно занимает позицию, которая ведет к фальсификации финансовой отчетности путем материальных искажений в финансовой отчетности. Фальсификация финансовой отчетности может быть выполнена следующим способами:  Манипуляция, фальсификация (включая подлог) или изменение бухгалтерских записей или сопутствующей документации, из которых готовится финансовая отчетность.  Искажения или намеренное опущение событий, транзакций или другой существенной информации в финансовой отчетности. 62 Основы аудита финансовой отчетности  Намеренное злоупотребление принципов бухгалтерского учета имеющих отношение к суммам, классификации, манере представления, или пояснения. Подделка финансовой отчетности зачастую затрагивает перенаправление систем контроля со стороны руководства, которые в ином случае выглядят эффективно работающими. Мошенничество может быть совершено путем перенаправления систем контроля со стороны руководства, путем использования таких техник, как:  Фиктивные записи в журнале.  Изменение предположений и изменение суждений, использованных для расчета балансов счетов.  Опущение, продвижение и задержка включения событий и транзакций, которые произошли в течение отчетного периода, в финансовой отчетности.  Скрытие или нераскрытие фактов, которые могут оказать влияние на суммы, указанные в финансовой отчетности.  Привлечение сложных транзакций, структура которых должна исказить финансовое положение или финансовые показатели предприятия.  Изменение записей и условий, которые имеют отношение к существенным и необычным транзакциям. Незаконное присвоение средств затрагивает кражу активов предприятия и часто совершается со стороны сотрудников в относительно малых и несущественных суммах. Однако такие действия, также, могут совершаться со стороны руководства, которые обычно имеют больше возможностей маскировать или скрыть незаконное присвоение такими способами, которые трудно обнаружить. Незаконное присвоение активов может быть совершено различными способами, включая:  Хищение счетов (например, присвоение средств по счетам дебиторской задолженности или перенаправление счетов в отношении списанных счетов на личные банковские счета).  Хищение физических активов или интеллектуальной собственности (например, кража запасов для собственных нужд или продажи, кража лома для перепродажи, сговор с конкурентом для передачи технологических данных за плату). Процедуры, применяемые для выявления мошенничества, включают следующее:  Обсуждения среди участников привлеченной команды;  Процедуры оценки риска, включая следующее: o Запросы руководства и другого персонала; o Запросы во внутренний аудит; o Запрос членов таких органов, как совет директоров или комитет по аудиту; o Рассмотрение другой информации; o Оценка факторов риска мошенничества. Примеры обстоятельств, указывающих на возможность мошенничества (адаптировано из МСА 240) Расхождения в бухгалтерских записях, включая:  Транзакции, которые отражены не полностью или несвоевременно или неправильно отражены по времени, периоду учета, классификации, или политике предприятия.  Неподдержанные или неавторизованные балансы или транзакции. 63 Основы аудита финансовой отчетности  Корректировки в последнюю минуту, которые оказывают существенное воздействие на финансовые результаты.  Доказательство доступа сотрудников к системам или записям, которое не соответствует доступу, необходимому им для исполнения своих утвержденных обязанностей.  Советы или жалобы аудитору о предполагаемом мошенничестве. Конфликтующие или отсутствующие доказательства, включая:  Отсутствующие документы.  Документы, которые выглядят измененными.  Отсутствие оригиналов документов, кроме их ксерокопий или электронно переданных копий, в то время как они должны существовать.  Значительные необоснованные статьи в сверках.  Необычные изменения балансовых журналов, или изменения в тенденции или важных показателях финансовой отчетности или отношений – например, кредиторская задолженность, растущая быстрее доходов.  Непоследовательные, расплывчатые, или невероятные ответы со стороны руководства или сотрудников, полученные от запросов или аналитических процедур.  Необычные расхождения между записями предприятия и подтверждающими ответами.  Большое количество кредитных записей и других изменений, внесенных в записи дебиторской задолженности.  Необоснованные и неправильно обоснованные различия между книгой учета дебиторской задолженности и контрольными счетами, или между отчетами заказчика и книгой учета дебиторской задолженности.  Отсутствующие запасы или физические активы значительного масштаба.  Отсутствие или недостача электронных данных, несоответствующих практикам или политикой предприятия по хранению записей/файлов.  Меньше ответов на подтверждения, чем ожидается или большее количество ответов на подтверждения чем ожидается. Проблематичные или необычные отношения между аудитором и рукводством, включая:  Отказ в доступе к данным, сооружениям, отдельным сотрудникам, заказчикам, поставщикам, или другим, от которых можно получить данные.  Чрезмерное давление по времени со стороны руководства для решения сложных или спорных запросов.  Жалобы руководства по поводу проведения аудита или устрашение членов привлеченной команды со стороны руководства, в частности в связи с критической оценкой аудитора по отношению к данным аудита или в решении потенциальных несогласий с руководством.  Необычные задержки со стороны предприятия в предоставлении запрошенной информации.  Нежелание облегчить доступ аудитора к ключевым электронным файлам для тестирования путем использования техник аудита с помощью компьютера.  Отказ в доступе к ключевым сотрудникам и сооружениям ИТ, включая к персоналу безопасности, операций и персоналу по разработке системы.  Нежелание добавить или изменить пояснения в финансовой отчетности, чтобы сделать их более полными и понятными.  Нежелание своевременно устранить выявленные недостатки во внутреннем контроле. 64 Основы аудита финансовой отчетности Влияние законов и положений (адаптировано из МСА 250) Законы и положения, предметом которых является организация, составляют юридическую и нормативно-правовую базу. Положения некоторых законов и правил имеют прямое влияние на финансовую отчетность, в том, что они определяют суммы и пояснения, указанные в финансовой отчетности предприятия. Другие законы или правила должны соблюдаться со стороны руководства или устанавливают положения, в соответствии с которыми, организация должна вести свой бизнес, но не имеют прямого влияния на финансовую отчетность предприятия. Некоторые предприятия работают в сильно регулируемых секторах экономики (как например банки и химические компании). Другие являются предметом всего лишь многих законов и правил, которые в основном влияют на операционные аспекты бизнеса. Несоблюдение законов и правил может привести к штрафам, тяжбам или другим последствиям для предприятия, которые могут иметь материальные последствия на финансовой отчетности. Несоблюдение законов и правил со стороны предприятия могут привести к материальным искажениям в финансовой отчетности. Обнаружение несоответствия, независимо от существенности, могут повлият на другие аспекты аудита, включая, например, мнение аудитора о честности руководства или сотрудников. Представляет ли собой действие несоблюдением законов и правил, является предметом юридического определения, что, естественно, выходит за рамки определения со стороны профессиональной компетенции аудитора. Тем не менее, уровень знаний, опыт и понимание аудитора в отношении предприятия и ее деятельности или сектора, может составить основу для признания некоторых действий, которые привлекли внимание аудитора, несоблюдением законов и правил. Руководство несет ответственность за гарантию того, что операции предприятия выполняются в соответствии с законами и правилами. От аудитора не ожидается выявление нарушений законов и правил, потому что, как поясняется выше, это является юридическим определением, которое попросту выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако, в соответствии с особыми требованиями закона, от аудитора может отдельно потребоваться отчет, по части аудита финансовой отчетности, о том соблюдает ли организация определенные положения законов или правил. В случаях, когда существуют требования закона по отчетности, может быть необходимо, чтобы план аудита включал соответствующие тесты на соблюдение этих положений законов и правил. Примерами видов информации, которые могут попасть во внимание аудитора и могут указывать на нарушения, являются:  Выплата штрафов властям.  Расследование со стороны государственного органа.  Оплата за неопределенные услуги консультантам, связанным сторонам, сотрудникам или государственным чиновникам.  Комиссии за продажи или гонорары агентов, которые выглядят излишними в сравнении с теми, которые обычно оплачиваются со стороны предприятия за оказанные услуги.  Закупки по ценам, которые значительно выше или ниже рыночных цен.  Необычные выплаты наличными.  Наличие системы учета, которая неспособна, преднамеренно или непреднамеренно, обеспечить соответствующий след для аудита или достаточные данные для аудита.  Неавторизованные транзакции или неправильно записанные транзакции.  Комментарии прессы. 65 Основы аудита финансовой отчетности 7. Выполнение аудита Процедуры, выполняемые во время аудита должны включать смесь тестов контроля и процедур по существу, необходимых для получения достаточнного, соответствующего количества доказательств, на которых может основываться мнение аудита. Аудитор может решить не проверять все имеющиеся данные, потому что, во многих случаях, заключения могут быть достигнуты о балансе отдельного счета, класса транзакций или контроля через субъективную процедуру или процедуру статистической выборки. Одновременно, аудитор может иметь возможность получить достаточные, определенные доказательства путем применения аналитических процедур. Указанная тематика включает следующее:  Аудиторские доказательства  Выборка аудита  Аналитические процедуры  Аудит бухгалтерских оценок  Начальные задания –балансы на начало  Связанные стороны  События после отчетной даты  Непрерывность деятельности  Представление руководства  Завершение аудита Аудитор должен получить достаточные, соответствующие доказательства, на которых основывается мнение аудита. Доказательства аудита получают от правильного набора тестов контроля и процедур по существу. В случаях, когда аудитор оценивает риски контроля по всем зонам аудита как высокие, данные собираются целиком через процедуры по существу. Доказательства аудита состоят из бухгалтерских книг и документов-источников, на которых основывается финансоваю отчетность, и подтверждающих данных из других источников. При формировании мнения аудита, аудитор обычно не проверяет все данные, имеющиеся в наличии, потому что выводы могут быть достигнуты о балансе отдельного счета, класса транзакций или контроля через использование субъективных процедур и процедур статистической выборки. Выборка аудита будет приведена позже. Для того чтобы судить о достаточности аудиторских доказательств, аудитор рассматривает такие факторы, как:  Аудиторская оценка неотъемлемого/присущего риска, как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне баланса счетов или класса транзакций;  Сущность систем учета и внутреннего контроля и оценка контрольных рисков.  Значимость проверяемых статей;  Опыт, полученный во время предыдущих аудитов;  Результаты аудиторских процедур, включая доказательства мешеничества или ошибки;  Источник и надежность имеющейся информации. Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего) и их сущности (визуальные, документальные или устные). Хотя надежность аудиторских доказательств и зависит от отдельных обстоятельств, следующие общие правила могут помочь аудитору в оценке надежности аудиторских доказательств: 66 Основы аудита финансовой отчетности  Данные от внешнего источника являются более надежными, чем данные полученные изнутри.  Данные полученные изнутри являются более надежными, при наличии соответствующих эффективных систем учета и внутреннего контроля.  Данные, полученные аудитором напрямую, являются более достоверными, чем данные, полученные у заказчика.  Данные, полученные в виде документов и письменных пояснения, являются более достоверными, чем устные пояснения. При получении аудиторских доказательств от тестирования инструментов контроля, аудитор должен определить достаточность и соответствие аудиторских доказательств для поддержки оцененного уровня рисков системы контроля. При получении аудиторских доказательств в результате процедур проверки на существенность, аудитор должен определить достаточность и соответствие аудиторских доказательств для поддержки утверждений, содержащихся в финансовой отчетности. Обычно, аудиторские доказательства получаются по всем утверждениям, которые имеют отношение к определенному балансу счета. Например, аудитор может, в первую очередь, обращать внимание на наличие, оценку, измерение и представление и раскрытие утверждений, которые имеют отношение к балансу счетов дебиторской задолженности. Процедуры проверки по существу могут выдать данные о более чем одном утверждении. Сбор счетов дебиторской задолженности, например, может обеспечить данные, как о наличии, так и об оценке баланса дебиторской задолженности. Процедуры сбора аудиторских доказательств Аудитор получает аудиторские доказательства путем применения одной или более из следующих процедур: инспекция, наблюдение, запрос и подтверждение, вычисление и аналитические процедуры. Инспекция включает в себя проверку записей, документов и материальных активов. Тремя основными категориями документальных доказательств, которые обеспечивают различные уровни достоверности, являются:  Документы, созданные и хранящиеся у третьих сторон;  Документы, созданные третьими сторонами и хранящиеся у заказчика; и  Документы, созданные и хранящиеся у заказчика. Наблюдение состоит из обзора такого процесса или процедуры, как наблюдение за физической инвентаризацией. Запрос и подтверждение состоит из поиска информации у знающих лиц внутри или за пределами предприятия. Запросы могут быть устными или письменными . Подтверждение представляет собой ответ на запрос на подтверждение информации в бухгалтерских записях. Например, аудитор может вести поиск прямой информации о банковских балансах через общение с банком. Вычисление состоит из проверки арифметической точности первичных документов и бухгалтерских записей. Вычисление также включает выполнение независимых расчетов. Аналитические процедуры состоят из анализа существенных соотношений и тенденций. Изменения и отношения, которые не соответствуют другим данным или которые отклоняются от ожидаемых сумм, по которым ведется расследование. 67 Основы аудита финансовой отчетности Примеры аудиторских процедур Разработка аудиторской программы включает следующие этапы: 1) Определение утверждений, которые приводятся в финансовой отчетности. 2) Разработка определенных задач аудита, связанных с этими утверждениями. 3) Формулировка аудиторских процедур для тестирования утверждений. 4) Документирование процедур в программе аудита. Перечень, приведенный ниже, содержит примеры аудиторских процедур, а также утверждения, которые относятся к ним. Следует помнить, что формулировка аудиторских процедур зависит от направления аудиторских испытаний, т.е. занижение или завышение баланса счета или класса транзакции, которые проверяются. Денежные средства 1. Отправка запросов на подтверждение в банки для проверки наличия сумм на депозитных счетах (наличие). 2. Счет имеющейся наличности для проверки ее наличия (наличие). 3. Обзор отнесения полученной и выданной наличности на конец года для проверки того, что транзакции с применением наличных денег отражены в течение соответствующего периода (Права и обязанности). 4. Обзор банковских сверок на конец года для проверки того, что денежные средства были соответствующим образом указаны в конце года (Полнота). 5. Графики конечной сверки наличности и согласование общего итога с суммой, которая будет обозначена в финансовой отчетности (оценка). 6. Проверка переводов иностранной валюты (оценка). Счета дебиторской задолженности 1. Запрос руководства о залоге дебиторской задолженности (раскрытие). 2. Обзор кредитных соглашений по залогам дебиторской задолженности (раскрытие). 3. Подтверждение счетов дебиторской задолженности через прямое общение с должниками (наличие). 4. Сравнение счетов дебиторской задолженности с поддерживающими ордерами заказчика, ордерами по продаже, инвойсами и документами отгрузки (наличие). 5. Обзор остановки квитанций по продаже и наличных средств в конце года для проверки того, что транзакции, влияющие на счета дебиторской задолженности, записываются в течение соответствующего периода (Права и обязанности). 6. Проведение таких аналитических процедур, как расчет чистой валовой прибыли и оборота дебиторской задолженности (Полнота) 7. Проверка вспомогательной ведомости дебиторской задолженности для проверки точности ведения записей (оценка). 8. Сверка вспомогательных ведомостей с общими книгами учета (оценка). 9. Проверка последующих получений денежных средств для проверки соответствия резервов для покрытия сомнительных долгов (оценка и/или наличие) 10. Проверка сроков перечня дебиторской задолженности для проверки соответствия резервов для покрытия сомнительных долгов (оценка). Запасы 1. Запрос руководства о физической проверке запасов (раскрытие). 68 Основы аудита финансовой отчетности 2. Подтверждение отпущенных под комиссионную продажу запасов с его получателем (наличие). 3. Обзор физической инвентаризации и проведение тестовых проверок (наличие). 4. Обзор отнесения продаж на соответствующий период, возвращенного товара, закупок и возврата закупок на конец года для проверки того, что транзакции, имеющие отношение к запасам, отражены на соответствующий период (Права и обязанности). 5. Сравнение тестовых подсчетов, выполненных во время физической инвентаризации с окончательным перечнем запасов для проверки точности счета и суммирования инвентаризации (Полнота). 6. Учет всех журналов, использованных во время физической инвентаризации (Полнота). 7. Выполнение таких аналитических процедур, как вычисление чистой валовой прибыли и оборачиваемости запасов (Полнота). 8. Сверка суммовых данных по запасам с общей книгой учета для проверки точности (оценка). 9. Тестирование метода оценки запасов (оценка). 10. Тестирование оценки запасов для проверки того, что они оценены по наименьшей стоимости между себестоимостью и чистой стоимости реализации (оценка). Основные средства 1. Запрос руководства о залоге основных средств (раскрытие). 2. Обзор кредитных соглашений для определения того, выданы ли основные средства под залог (раскрытие). 3. Инспекция крупных закупок для проверки их наличия (наличие). 4. Сверка дополнений или сокращений в подтверждающей документации (наличие и Права и обязанности). 5. Обзор протоколов собраний совета директоров для проверки соответствующего утверждения крупных поступлений (Права и обязанности). 6. Проведение таких аналитических процедур, как сравнение затрат на ремонт и обслуживание на ежемесячной и ежегодной основе (Полнота). 7. Сверка значительных сумм на ремонт и обслуживание с подтверждающими документами (Полнота). 8. Проверка основных средств для проверки точности записей (оценка). 9. Сверка сводных документов по основным средствам с главной книгой учета для проверки точности записей (оценка). 10. Повторный расчет амортизации для проверки точности ее расчета (оценка). Счета к оплате 1. Подтверждение счетов к оплате через прямое общение с поставщиками (событие, обязательство, Полнота и оценка). 2. Сверка счетов к оплате с приходными документами, заказами на покупку и инвойсами (наличие и оценка). 3. Обзор отнесения закупок на соответствующий период, возврата покупок и выплат денежных средств на конец года для проверки того, что транзакции, которые влияют на счета к оплате, отражены в течение соответствующего периода (Права и обязанности). 4. Выполнение таких аналитических процедур, как расчет соотношения счетов к оплате к закупкам (Полнота). 69 Основы аудита финансовой отчетности 5. Проведение поиска незарегистрированных обязательств путем отслеживания выплат денежных средств, выполненных после окончания года, за услуги или товары, полученные перед окончанием года с перечнем счетов к оплате (Полнота). 6. Проверка всомогательной ведомости счетов к оплате для проверки точности записей (оценка). 7. Сверка вспомогательных ведомостей с главной книгой учета (оценка). Долгосрочная дебиторская задолженность 1. Запрос руководства в отношении залога активов, связанных с дебиторской задолженностью (раскрытие). 2. Обзор соглашений по дебиторской задолженности на предмет деталей по заложенным активам или событий, которые могут привести к невыполнению обязательство по кредиту (раскрытие). 3. Подтверждение долгосрочной дебиторской задолженности с соответствующими третьими сторонами (наличие). 4. Отслеживание получения средств и выплат по банковским счетам, а также на ведомости наличных платежей (событие). 5. Обзор отнесения на соответствующий период получения и выдачи наличности на конец года для проверки того, что транзакции, влияющие на дебиторскую задолженность, отражены в соответствующем периоде (Права и обязанности). 6. Обзор протоколов собраний совета директоров для проверки того, что транзакции были утверждены соответствующим образом (Права и обязанности). 7. Запрос руководства по вопросам полноты дебиторской задолженности (Полнота). 8. Обзор банковских подтверждений на предмет любой информации о неуказанной дебиторской задолженности (Полнота). 9. Обход сводных регистров по долгосрочной дебиторской задолженности для проверки точности записи (оценка). 10. Сверка вспомогательных ведомостей с главной книгой учета (оценка). 11. Повторный расчет процентных расходов и счетов накопленных процентов к оплате (оценка). Дополнительное рассмотрение особых пунктов Примеры особых пунктов включают следующее:  Присутствие при физической инвентаризации запасов  Подтверждение дебиторской задолженности  Запрос по вопросам тяжб и претензий  Оценка и раскрытие долгосрочных инвестиций  Информация по сегментам Присутствие при физической инвентаризации запасов В случае, когда запасы являются предметом финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточный объем соответствующих аудиторских доказательств в отношении наличия и состояния запасов. Присутствие при инвентаризации даст возможность аудитору выполнить инспекцию запасов, проверить процедуры контроля для обеспечения точности учета, а также оценить надежность процедур. Перед участием в инвентаризации, аудитор должен принять во внимание: 70 Основы аудита финансовой отчетности  Сущность систем учета и внутреннего контроля, которые используются в отношении запасов;  Существенность и присущие риски контроля и необнаружения, в отношении запасов для определения выборочного размера тестовых подсчетов, которые будут проводиться по запасам;  Процедуры и инструкции клиента в отношении инвентаризации.  Когда будет происходить инвентаризация;  Где находятся запасы (например, сколько разных мест);  Требуется ли помощь экспертов. Аудитор должен провести обзор инструкций руководства по инвентаризации, которые относятся к:  Применению процедур контроля. Например, как осуществляется контроль за использованными и неиспользованными журналами учета, а также фактические процедуры учета и переучета.  Правильному определению:  Уровня завершенности работы в процессе инвентаризации;  Медленно двигающихся, поврежденных или устаревших наименований запасов; и  Переданных на комиссию запасов.  Наличию соответствующих мер в отношении передвижения запасов между зонами и отправке и получению запасов до и после даты отчетного периода. Для получения гарантии, что процедуры руководства соблюдаются, аудитор должен вести наблюдение за тем, как сотрудники выполняют процедуры и провести независимый тестовый подстчет. Например, аудитор проводит испытание полноты учета, записанного со стороны клиента через выборку наименований фактических запасов и отслеживание этих наименований в журнале учета запасов. Аудитор проверяет наличие запасов через выборку наименований из журналов учета запасов и отслеживание этих наименований по фактическим запасам. Также, аудитор должен рассмотреть адекватность процедур, использованных для выявления соответствующего отчетного периода продаж и закупок и для расчета физического количества (например, груда угля). Обычно, клиент готовит окончательный перечень запасов по результатам одного физического учета. Окончательный перечень должен проверяться во время аудиторской работы по оценке отображения в нем количества запасов, подсчитанного во время физической инвентаризации. Подтверждение дебиторской задолженности В случаях, когда дебиторская задолженность является существенной в финансовой отчетности, и когда имеется обоснование ожидать, что должник будет отвечать, аудитор должен получить прямое подтверждение остатка дебиторской задолженности у должника. Данная процедура обеспечивает наличие доказательств, которые относятся к наличию дебиторской задолженности. Она не обеспечивает наличие данных, имеющих отношение к Полноте (т.е. того, что все продажи учтены) и оценке (т.е. что все счета будут оплачены) дебиторской задолженности. Метод, используемый при выборе счетов для подтверждения, будет зависеть от того, являются ли применяемые процедуры отбора субъективными или статистическими. Как только счета выбраны, аудитор отправляет письменный запрос на подтверждение отобранным должникам, 71 Основы аудита финансовой отчетности чтобы они напрямую сообщили аудитору об остатке задолженности перед клиентом. Письменные запросы на подтверждение должны включать одобрение руководства на раскрытие информации аудитору. Если ответ на запрос на подтверждение от должника не получен, аудитор должен выполнить альтернативные процедуры, или данный пункт будет рассматриваться как ошибка при оценке результатов отбора. Альтернативные процедуры могут включать проверку последующих приходов деленжных средств от должника или проверку документов продажи и отгрузки. Если руководство просит аудитора не отправлять запрос о подтверждении определенному должнику, аудитор должен принять во внимание причины руководства для такой просьбы. Например, заказчик может считать, что запрос на подтверждение отправленный должнику, который оспаривает сумму задолженности, может негативно повлиять на переговоры между клиентом и должником. В данном случае, аудитор должен проверить доказательства, поддерживающие позицию заказчика и применить альтернативные процедуры к остаткам дебиторской задолженности. Запрос в отношении тяжб и претензий Аудитор должен выполнить процедуры для ознакомления с любыми тяжбами или претензиями, которые касаются заказчика, и которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность. Такие процедуры должны включать:  Запросы руководству в отношении нерешенных тяжб и претензий и требующих представления со стороны руководства;  Обзор протоколов и корреспонденции совета директоров с юристами клиента;  Проверку счетов юридических расходов на предмет необычных затрат;  Рассмотрение другой информации в отношении бизнеса клиента, как например, информация, полученная от юридического управления внутри предприятия. При выявлении тяжб или претензий, или если аудитор уверен, что они могут существовать, аудитор должен напрямую общаться с юристами заказчика. Общение должно вестись посредством писем, подготовленным со стороны заказчика и отправленным юристу со стороны аудитора, с просьбой общаться с аудитором напрямую. Письмо может быть отправлено в виде общего запроса или может содержать следующее:  Перечень тяжб и претензий;  Оценку руководства в отношении результатов тяжбы или претензии, и его расчет привлеченных расходов;  Просьба о том, чтобы юрист подтвердил обоснованность расчетом руководства и представил аудитору дальнейшую информацию, в случае если перечень неполный или неправильный. Если руководство отказывается дать аудитору разрешение вести корреспонденцию со своими юристами, это может представлять собой ограничение масштаба аудита и должно привести к внесению квалифицированного мнения (мнение с оговоркой) или отказа в выражении мнения аудитора в отчете аудитора. Оценка и раскрытие долгосрочных инвестиций Когда долгосрочные инвестиции являются существенными для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточный объем соответствующих данных в отношении их оценки и раскрытия. Первоначально процедуры должны включать: 72 Основы аудита финансовой отчетности  Оценку возможности клиента для сохранения инвестиций на долгосрочной основе;  Запросы руководства о его намерениях по сохранению инвестиций на долгий срок и получение письменное подтверждение его намерений;  Получение финансовой отчетности и другой такой информации, как рыночные котировки, для оценки стоимости инвестиций и сравнения этой стоимости с учетной стоимостью, отображенной в финансовой отчетности клиента на день проведения аудита. Если значение меньше учетной стоимости, аудитор должен учесть необходимостть уценки. При наличии неопределенности в отношении возврата стоимости, аудитор должен рассмотреть наличие соответствующих изменений и/или раскрытий в соответствии с выявленной основой для составления финансовой отчетности. Информация о сегменте Когда информация о сегменте является существенной для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточный объем, соответствующих доказательств в отношении ее раскрытия в соответствии с выявленной основой финансовой отчетности. Информация о сегменте состоит из географической информации и информации по сектору, которая раскрывается в финансовой отчетности предприятия. Аудитор должен обсудить с руководством методы, используемые для определения информации о сегменте. Аудитор должен провести тестовое применение таких методов путем использования аналитических процедур и других аудиторских тестов, которые по его суждениям, подходят к обстоятельствам. Тогда, аудитор должен рассмотреть вероятность того, что применение этих методов приведет к раскрытию, которое соответствует выявленной нормативно-правовой базой финансовой отчетности. Аудиторская выборка Аудиторская выборка означает применение процедуры аудита к менее чем 100% наименований бухгалтерского баланса или класса транзакций, для создания соответствующего вывода. Выборка позволяет аудитору получить достаточный объем соответствующих аудиторских доказательств экономически рентабельным способом. Метод, используемый при выборке, может быть статистическим или нестатистическим: Статистическая выборка полагается на законы вероятности при выборке данных. При оценке данных выборки, статистика позволяет аудитору выполнить количественное измерение (и ввиду этого контролировать) риска ошибки выборки, которая исходит от проверки только части данных. Статистическая выборка обычно используется при проверке класса, который состоит из большого количества однородных объектов. Нестатистическая выборка полагается не опыт аудитора при выборе соответствующего образца. Данный метод часто используется при случаях , когда класс состоит из малого количества наименований высокого значения. Например, в баланс были включены 40 наименований основных средств и общая стоимость поступлений в Евро составил 70,000 Евро. Эти 40 наименований включают 7 наименований с высокой стоимостью, общей стоимостью 57,000 Евро. Аудитор может принять решение о субъективной выборке, которая состоит из этих семи наименований плюс пять других наименований, отобранных методом случайного выбора, по которым будут проводиться процедуры аудита. 73 Основы аудита финансовой отчетности Аудиторская выборка может проводиться при выполнении тестирования инструментов контроля и тестов по существу. Тестирование инструментов контроля используется для оценки эффективности контроля по предупреждению или обнаружению и исправлению материальных искажений в финансовой отчетности. Тесты по существу используются для оценки правильности отображения балансовых счетов и классов транзакций. Четкость и достоверность Далее приводится обзор некоторой базовой терминологии и концепций, необходимый перед обсуждением разработки аудиторской выборки. Выбор и оценка статистической выборки включает выполнение расчетов точности (точность) и достоверности (риск). Эти термины могут быть разъяснены следующим образом: Точность отображает масштаб, по которому характеристика выборки, может соответствовать правильной, но неизвестной, характеристике класса, который будет проверен. Например, предположим, что аудитор выполняет испытание инструментов контроля путем проверки инвойсов по продажам для определения правильности их утверждения со стороны руководителя продаж. Если выборка показывает, что 2% наименований выборки отклоняются от процедур контроля, что это говорит аудитору о темпах отклонений в классе в целом? Маловероятно, что темпы отклонений в классе будут составлять ровно 2%. Однако аудитор может статистически установить порог плюс или минус 1% вокруг темпов отклонений, в пределах которого, ожидается существование характеристик класса. Пороги четкости выражаются в процентах при выполнении испытаний инструментов контроля, и в суммах при выполнении испытаний по существу. Материальная значимость имеет прямое отношение в четкости. Материальная значимость – это мера позволенного порога ошибки, который аудитор согласен принять при проведении определенного аудиторского теста. Например, при выполнении теста инструментов контроля, максимально приемлемый верхний порог в 5% означает, что аудитор согласен принять отклонение в 5% в определенной характеристике класса и все еще дать заключение, что клиент существенно соответствует по процедурам контроля, которые тестируются. При выполнении процедур проверки по существу, порог четкости в плюс или минус 25,000 Евро означает, что аудитор примет данный класс как не имеющий существенной ошибки, если фактический класс находится в пределах плюса или минуса 25,000 Евро от суммы, рассчитанной от выборки. Достоверность (или надежность) – это математическая вероятность, что фактическая характеристика класса попадает где-то в пределах порога точности, указанного выше. Например, указанные 90% уровня надежности в выборке, которая протестирована выше, означает, что 90 из 100 случайных образцов отобранных из класса будут содержать доли отклонений не более 5%. При таком уровне надежности, также, существует 10% возможности того, что действительные доли отклонений в выборке могут быть более 5%, что может привести к неправильному заключению в отношении класса. Тесты инструментов контроля и процедура тестов по существу Аудиторская задача тестов инструментов контроля заключается в определении соответствия клиента определенным процедурам контроля. Несоответствие приводит к повышению вероятности того, что соответствующий балансовый счет может быть искажен. Ввиду этого, испытание инструментов контроля может быть полезным (но не необходимым) этапом в определении сущности, своевременности и масштаба процедуры испытаний по существу. 74 Основы аудита финансовой отчетности Аудиторская задача процедуры тестов по существу заключается в расчете фактической суммы характеристик аудиторского класса. Например, аудиторская задача может заключаться в расчете, при надежности 95%, того, что счета продаж не искажены на более чем 50,000 Евро. При выполнении тестов инструментов контроля и процедур тестирования по существу, аудитор использует образцовые таблицы для определения размера выборки на основе таких факторов, как желаемый уровень точности, желаемая достоверность и желаемый темп отклонений или ошибок. Также, аудитор оценивает результаты выборки с использованием таблиц выборки, которые отображают указанные уровни точности и достоверности и отклонений или ошибок в результате применения аудиторских процедур. Разработка выборки При разработке проекта аудиторской выборки, аудитор должен принять во внимание особые аудиторские задачи, размер класса и выборки. Аудиторские задачи При разработке аудиторской выборки, аудитор должен, во-первых, принять во внимание особые аудиторские задачи, которые необходимо достигнуть, и аудиторские процедуры, которые больше всего подходят для достижения такового результата. Например, предположим, что аудиторской задачей, в отношении баланса дебиторской задолженности, является определение того, что баланс представляет собой обоснованную требования от должников (наличие утверждения). В данном случае, направление тестов будет заключаться в завышении баланса дебиторской задолженности. Подтверждение выбранного баланса должников является процедурой, которая часто используется для обеспечения достаточного, соответствующего аудиторского доказательства в отношении наличия дебиторской задолженности. С другой стороны, если аудиторской задачей, которая относится к дебиторской задолженности, является определение того, что все непогашенные дебиторские задолженности отображены к концу года (Полнота утверждения), то направление испытаний будет заключаться в занижении баланса дебиторской задолженности. При такой ситуации, аудитор может принять решение провести проверку отгрузочных документов или последующих приходов денежных средств для испытания полноты списка дебиторской задолженности. Класс Класс представляет собой полный набор данных, из которых аудитор будет отбирать образцы. Отдельные наименования, из которых состоит класс, называются единицами выборки. Класс может подразделяться на единицы выборки несколькими различными способами. Например, единицей выборки, при подтверждении дебиторской задолженности, может быть непогашенный остатое клиента или суммы индивидуальных инвойсов, из которых состоит этот остаток. Класс может быть разделен на подгруппы единиц выборки, с похожими характеристиками. Размер выборки При определении размера выборки, аудитор должен принять во внимание риск отбора, допустимую ошибку и ожидаемую ошибку. Риск отбора заключается в том, что заключение аудитора, основанное на результатах выборки, может отличаться от заключения, которое может быть достигнуто, при испытании всего класса с использованием той аудиторской процедуры. Риск отбора может 75 Основы аудита финансовой отчетности рассматриваться при выполнении, как испытаний инструментов контроля, так и процедур тестов по существу: Тесты инструментов контроля:  Риск сниженной достоверности представляет собой риск того, что оцененный уровень рисков контроля, основанный на результатах выборки слишком высок. Если аудитор оценивает риск контроля слишком высоким, то будет проводиться более существенное, чем необходимо, тестирование, что приведет к неэффективности аудита.  Риск повышенной достоверности представляет собой риск того, что оцененный уровень рисков контроля, основанный на результатах выборки слишком низок. Если аудитор оценивает риск контроля слишком низким, то будет проводиться менее существенное, чем необходимо, тестирование для обеспечения эффективного аудита. Ввиду этого, риск повышенной достоверности является более значимым для аудита, чем риск сниженной достоверности. Процедуры по существу:  Риск неправильного отказа заключается в том, что результаты выборки поддерживают заключение, что отображенный счет существенно искажен, в то время как он не искажен существенно.  Риск неправильного приема заключается в том, что результаты выборки поддерживают заключение, что отображенный счет существенно не искажен, в то время как он искажен существенно. Риск неправильного приема представляет собой большую угрозу, чем риск неправильного отказа. Уровень риска, который аудитор желает принять, влияет на размер выборки. Чем ниже уровень приемлемого риска, тем больше должен быть размер выборки. Допустимая ошибка – это максимальная ошибка в классе, которую аудитор согласен принять и все еще прийти к заключению, что результаты аудиторской выборки достигли целей аудита. Испытания инструментов контроля: при выполнении испытаний инструментов контроля, допустимая ошибка выражается в отношении темпов отклонения, которые состоят из количества отклонений обнаруженных в образцах, отобранных для испытания определенных процедур контроля. Определение аудитором допустимой ошибки представляет собой функцию:  Запланированного оцененного уровня рисков контроля  Уровень гарантии, желаемой от выборки Тесты по существу: при выполнении процедур тестов по существу, допустимая ошибка выражается в денежных суммах. Допустимая ошибка имеет отношение к значимости в том, что значимость распределена на утверждение балансового счета или класса транзакций, который тестируется. Ожидаемая ошибка – это ошибка, присутствие которой в классе, который будет отбираться, ожидается со стороны аудитора. Тест инструментов контроля: Пари выполнении тестов инструментов контроля, ожидаемая ошибка представляет собой расчет доли отклонения в целом по классу. Процедура тестов по существу: При выполнении процедуры тестов по существу, ожидаемая ошибка – это расчет максимальной ошибки, которая содержится в балансовом счете или 76 Основы аудита финансовой отчетности классе транзакций в виде денежных сумм. Данный расчет может быть основан на понимании бизнеса клиента, опыте прошлогоднего аудита, пилотном образце, и/или на результатах обзора и оценки инструментов внутреннего контроля. Выборка образца Образец должен быть отобран таким образом, чтобы он представлял собой класс. Это означает, что все наименования в классе должны иметь возможность быть отобранными. Существует много методов, которые используются при выборе образца. Следующие три метода широко используются:  Случайный отбор гарантирует, что все наименования имеют равные шансы быть отобранными путем использования, например, таблицы случайных номеров  Систематичный отбор затрагивает отбор наименований с использованием постоянного интервала, при случайном выборе первого наименования. Интервалы могут быть в виде единиц или денежных сумм. Например, можно отобрать каждый 20-й инвойс из файла инвойсов продаж или каждое повышение на 1000 долларов США в совокупном значении класса. При использовании систематичного отбора, аудитор должен определить, что сам класс не расположен в систематическом порядке (например, сортирован по географическому местонахождению), так как это приведет к влиянию на выборку.  Бессистемная выборка состоит из выбора единиц без какого-либо обоснования, т.е. без какой-либо особой причины для включения или исключения наименования. Когда аудитор использует данный метод, он должен воздерживаться от предвзятого выбора. Оценка результатов выборки После того, как аудитор выполнил аудиторские процедуры на выбранных образцах наименований, аудитор должен:  Провести анализ любых ошибок обнаруженных в образце;  Рассмотреть ошибку, обнаруженную в образце, в перспективе всего класса; и  Повторно оценить риск выборки. Анализ ошибок При разработке выборки со стороны аудитора, также будут определены условия, которые составляют ошибку. Например, аудитор проводит тест по завышению дебиторской задолженности. Подтверждение, полученное от клиента, указывает на сумму задолженности 300 Евро, в то время как у клиента отображена сумма задолженности 340 Евро. Необходимо провести анализ причины различия для определения того, представляет ли это ошибку. Если различие произошло, например, из-за отображения инвойса 40 Евро дважды, в целях оценки результатов выборки, это может рассматриваться как ошибка. Если различие произошло ввиду неправильной проводки между счетами клиента, это не будет рассматриваться как ошибка, так как неправильная проводка не искажает общий баланс дебиторской задолженности. При невозможности получения аудиторских доказательств (например, подтверждение по дебиторской задолженности не получено), необходимо выполнение альтернативных процедур (например, проверка последующих приходов денежных средств, при невозврате подтверждений дебиторской задолженности). Если аудиторские доказательства по выбранному наименованию не могут быть получены через альтернативные процедуры, наименование будет рассматриваться как ошибка. 77 Основы аудита финансовой отчетности Рассмотрение ошибок в перспективе При обнаружении ошибки в образце, аудитор должен рассматривать эти ошибки в перспективе класса, из которого отобран образец. Существует несколько приемлемых методов, которые используются при рассмотрении ошибок. Один из этих методов рассматривается в примере, приведенном ниже. Переоценка рисков выборки Для переоценки рисков выборки, аудитор должен определить вероятность того, что ошибка в классе превышают допустимую ошибку. Аудитор выполняет это путем сравнения проецированной ошибки с допустимой ошибкой, при учете других аудиторских процедур, которые имеют отношение к особенному инструменту контроля или утверждению финансовой отчетности. В случае выполнения процедуры испытаний по существу, проецированная ошибка является вычетом корректировки, сделанной клиентом. Когда проецированная ошибка превышает допустимую ошибку, аудитор должен пересмотреть риск выборки. Если этот риск является неприемлемым, аудитор рассматривает расширение аудиторских процедур или выполнение альтернативных процедур. Непрерывность деятельности При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур, аудитор должен учитывать вероятность того, что предположение непрерывности деятельности, которая формирует основу подготовки финансовой отчетности, является соответствующим. Предположение непрерывности деятельности является предположением, что организация будет продолжать работать в прогнозируемом будущем, обычно в течение одного года после даты баланса. В соответствии с данным предположением, активы оцениваются на основе продолжительного использования, (например, исторической стоимости) а обязательства классифицируются на основе условий существующих соглашений. Если предположение обосновано, то есть возможность существования значимого влияния на финансовую отчетность, так как предприятия может быть необходимо, ликвидироваться или значительно уменьшить масштаб своей деятельности. В таком случае, такие активы, как запасы, возможно должны быть уценены до уровня чистой реализуемой стоимости или ликвидационной стоимости. Классификация обязательств может меняться от долгосрочного до краткосрочного из-за, например, неисполнения условий, указанных в кредитном соглашении клиента со своим банком. Аудитор должен учитывать риски того, что предположения о непрерывности деятельности не могут быть правильными в дальнейшем. Перечисление, приведенное ниже, включает факторы, которые должны быть учтены аудитором при оценке данного предположения. Однако наличие одного или более факторов не всегда указывает на сомнение в данном предположении. Факторы, указывающее на то, что предположения о непрерывной деятельности должны быть подвергнуты сомнению: 1) Финансовые индикаторы:  Заимствования на определенный срок, которые близки к сроку выплаты, которые реально не могут быть выплачены или продлены. 78 Основы аудита финансовой отчетности  Чрезмерная зависимость от заимствований на определенный срок для финансирования долгосрочных активов.  Сумма обязательств или текущий баланс обязательств превышают сумму активов или текущий баланс активов.  Неблагоприятные ключевые финансовые показатели.  Значительные операционные убытки.  Приостановка выплаты дивидендов.  Невозможность выплаты кредиторам при подходе срока оплаты.  Сложность соблюдения условий кредитных соглашений.  Изменение условий оплаты для поставщиков вместо оплаты в кредит к наличным платежам по факту доставки.  Невозможность получения кредитного финансирования для необходимого важной инвестиции. 2) Оперативные индикаторы:  Потеря ключевых менеджеров без их замены.  Потеря основного рынка, франшизы, лицензии или основного поставщика.  Проблемы с рабочей силой или недостаток важных расходных материалов. 3) Другие индикаторы:  Несоблюдение капитальных и других законодательных требований.  Текущие рассмотрения в суде против предприятия, которые могут, в случае успеха, привести к решениям, которые не могут быть выплачены.  Изменения в законодательстве или государственной политике, которые могут негативно повлиять на операции предприятия. Значимость этих факторов, может быть часто перекрыта другими факторами. Например, клиент, который не может производить нормальные погашения задолженности, может решить избавиться от определенных активов для того чтобы получить денежные средства для удовлетворения своих финансовых обязательств. Одновременно, клиент и банк могут прийти к соглашению пересмотреть график выплат по кредиту, или руководство может иметь возможность получить дополнительный капитал. Во многих случаях, наличие перекрывающих факторов означает, что предположения непрерывной деятельности все еще остаются правильными. Аудитор должен применить профессиональное суждение для такого определения. Если во время этапа планирования выглядит так, будто предположение о непрерывной деятельности может не быть правильным, процедуры, выполненные во время аудита, могут стать более значимыми или может быть необходимо выполнение дополнительных процедур для разрешения этого вопроса. Процедуры, помогающие разрешить вопросы, связанные с непрерывностью деятельности представляют собой:  Анализ и обсуждение движения денежных средств, прогноза прибыли и других соответствующих прогнозов с руководством.  Обзор условий кредитных соглашений и определение вероятности их нарушения. 79 Основы аудита финансовой отчетности  Обзор событий, происходящих после конца периода для определения наименований, которые влияют на возможность заказчика по непрерывности деятельности.  Прочтение протоколов собраний совета директоров и акционеров для нахождения любой ссылки на финансовые трудности.  Запрос юриста заказчика в отношении тяжб и претензий.  Подтверждение наличия, законности и исковой силы соглашений с соответствующими сторонами или третьими сторонами по обеспечению финансирования и оценки финансовой возможности таких сторон по его обеспечению.  Принятие во внимание влияния невыполненных заказов клиентов на финансовое положение клиента. Непрерывность деятельности рассматривается в течение планирования и повторно при заключении аудита. Аналитические процедуры Аудитор должен применить аналитические процедуры на этапах планирования и общего обзора аудита. Это делается, чтобы оказать помощь в понимании бизнеса клиента и выявлении зон потенциального риска. Аналитические процедуры также могут быть применены в качестве процедуры тестов по существу при получении аудиторских доказательств. Аналитические процедуры состоят из анализа значимых показателей и тенденций, вытекающих из финансовых и нефинансовых данных. Они также включают обследование изменений и отношений, которые не соответствуют другой взаимосвязанной информации или отличаются от прогнозированных сумм. Примерами аналитических процедур являются:  Сравнение такой информации как продажи в текущем периоде с прошлыми периодами, например, для отслеживания тенденций роста;  Сравнение фактических результатов с оперативными бюджетами для, например, выявления необычных или неожиданных изменений в доходах и расходах;  Сравнение таких финансовых показателей, как отношение уровня продаж к дебиторской задолженности клиента со средней в секторе, для оценки, например, вероятности того, что возврат дебиторской задолженности соответствуют типовому опыту в секторе;  Расчет и сравнение чистой валовой прибыли текущего периода с предыдущими периодами для выявления, например, изменений в составе продукции, изменений в прибыльности продукта и отражении заниженных продаж; и  Сравнение отношения затрат на оплату труда с количеством сотрудников, которые в настоящее время заняты для определения, например, того, что затраты на оплату труда за данный период обоснованы. Процедуры тестов по существу могут включать тесты деталей, аналитические процедуры или их комбинации. Решение использовать аналитические процедуры в качестве теста по существу основывается на суждении аудитора в отношении ожидаемой эффективности и действенности аналитических процедур. Когда аудитор намеревается использовать аналитические процедуры, он должен рассмотреть ряд факторов: 80 Основы аудита финансовой отчетности  Наличие такой финансовой информации, как бюджет, а также такой нефинансовой информация, как количество произведенных и проданных единиц.  Достоверность информации. Например, вероятность тщательной подготовки бюджета.  Актуальность информации. Например, вероятность подготовки бюджета для отображения результатов, а не целей которые должны быть достигнуты.  Источник информации. Например, информация, полученная от внешних источников более достоверна, чем информация, полученная от внутренних источников.  Сопоставимость информации. Например, доступные данные по сектору могут быть несопоставимы, если клиент занят производством и продажей специализированной продукции.  Информация, полученная в ходе предыдущих аудитов вместе с пониманием аудитора эффективности систем учета и внутреннего контроля.  Задачи аналитических процедур и степень, по которой можно на них положиться. Уровень надежности аналитических процедур Аналитические процедуры затрагивают оценку ожидаемых взаимоотношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Присутствие этих взаимоотношений обеспечивает аудиторские доказательства в отношении полноты, точности и срока действия данных, произведенных со стороны системы учета. Однако существует риск того, что результаты аналитических процедур могут указать ожидаемое отношение когда, фактически, существует существенное искажение. Поэтому, уровень надежности того, что аудитор полагается на результаты аналитических процедур, в качестве процедур тестов по существу, зависят от следующих факторов:  Существенность затронутых наименований. Например, когда балансы запасов являются существенными, аудитор не полагается на аналитические процедуры при формировании заключения. Однако, он/она могут полагаться на аналитические процедуры по определенным наименованиям доходов и расходов, когда они не являются по отдельности существенными.  Другие аудиторские процедуры, направленные на те же аудиторские задачи. Например, другие процедуры, выполненные со стороны аудитора при испытании такой оценки дебиторской задолженности, как обзор последующих поступлений средств, могут подтвердить или устранить вопросы, вытекающие из применения аналитических процедур к просроченным спискам дебиторских задолженностей.  Точность в прогнозировании результатов аналитических процедур. Например, аудитор обычно ожидает, что чистая валовая прибыль будет сопоставима из года в год, но не будет ожидать, что такие произвольные затраты, как исследование или реклама будут сопоставимы.  Оценки неотъемлемых рисков и риск инструментов контроля. Например, если риск инструментов контроля в отношении обработки ордеров на продажу является высоким, необходимо придать больше достоверности испытанию деталей транзакций и балансов, чем на аналитические процедуры по получению аудиторских доказательств в отношении дебиторской задолженности. Примеры аналитических процедур Зачастую, аналитические процедуры выполняются в комбинации с другими процедурами тестов по существу для испытания утверждений, имеющих отношение к балансовому счету и 81 Основы аудита финансовой отчетности классу транзакций. Соотношения и другие сравнения могут быть сравнимы с данными за предыдущий год и/или ожидания аудитора могут быть разработаны на основе его/ее знаний о клиенте или его секторе. Типовые отношения и другие сравнения по различным зонам аудита включают следующее: Продажи и дебиторская задолженность:  Коэффициент валовой прибыли  Оборачиваемость дебиторской задолженности  Коэффициент списания плохих долгов к дебиторской задолженности на конец периода Запасы и себестоимость продаж:  Коэффициент валовой прибыли  Оборачиваемость запасов  Сравнение запасов текущего года с запасами предыдущего года Основные средства:  Сравнение сумм ремонта и обслуживания на ежемесячной и ежегодной основе  Амортизационные расходы как процент от стоимости основных средств Дебиторская задолженность и другие начисленные обязательства:  Дни дебиторской задолженности  Дебиторская задолженность как процент от суммы текущих обязательств  Сравнение общих и административных расходов с расходами предыдущего года  Расходы на подоходный налог как процент от суммы оплаты труда Долгосрочная задолженность:  Затраты на оплату процентных ставок как процент от долгосрочной задолженности Аудит бухгалтерских оценок Бухгалтерские оценки готовятся, когда точные средства измерения отсутствуют по определенному финансовому наименованию. Примеры бухгалтерских оценок включают:  Оценочный резерв для сокращения запасов и дебиторской задолженности до уровня их расчетной реализуемой стоимости.  Ставки амортизации, которые используются для выделения затрат на основные средства в течение их расчетного срока использования.  Резервы для потерь от судебных тяжб.  Отложенный налог. Руководство несет ответственность за подготовку бухгалтерских оценок. Расчеты требуют применение суждения. Ввиду того, что оценки часто основаны на результате событий, которые не являются определенными на момент их принятия, риск существенного искажения намного выше вследствие неопределенности. Аудитор должен получить достаточное количество соответствующих аудиторских доказательств для оценки вероятности того, что бухгалтерская оценка является обоснованной 82 Основы аудита финансовой отчетности и раскрыта соответствующим образом. Примеры подходов используемых для оценки бухгалтерской оценки:  Обзор и тест подхода, использованного руководством при разработке оценки;  Использование независимого расчета при сравнении оценки руководства; или  Обзор последующих событий, которые подтверждают оценки руководства. Оценка результатов аудиторских процедур Аудитор использует свои знания о бизнесе, и результаты других аудиторских доказательств, полученных в ходе аудита, для выполнения финальной оценки обоснованности бухгалтерских оценок. 83 Основы аудита финансовой отчетности Пример – Бухгалтерская оценка Компания MMM Co. не отобразила резерв для покрытия сомнительных долгов, так как прошлые сборы указали, что такой резерв не нужен. Аудитор получил перечень просроченных дебиторских задолженностей и выполнил определенные аудиторские процедуры. Требуется: Просмотреть перечень просроченных дебиторских задолженностей и ответить на вопросы, указанные ниже. Расчет, MMM Co. Подготовил: Дата: подготовленный клиентомом Перечень просроченной дебиторской Проверил: Дата: задолженности Год завершился 31 декабря 2xx1 г. Название клиента 0 - 30 дней 30 - 60 дней 60 – 90 Более 90 Итого дней дней # # # # Amco 560 560 Am East 1,120 1,120 Alba 5,700 450 6,150 Border 300 300 Consolidated Em 650 650 D&T 7,200 7,200 Emta 420 420 Foster 1,190 250 1,440 Great Northern 110 110 Harrah 3,520 3,520 Lotter 4,890 4,890 MainCo 120 120 Netter 650 790 120 1,560 Nortle 260 260 Press 220 170 510 900 Rigger 110 110 Star 710 330 1,040 Selco 2,520 2,520 Trimmer 1,050 1,210 2,260 Tost 550 550 Winter 420 420 Итого 31/12/x1 17,200 9,550 1,520 7,830 36,100 F F F F F 48% 26% 4% 22% Итого 31/12/x0 15,520 7,520 1,250 780 25,070 Итоговый процент 62% 30% 5% 3% ** ** ** ** ** 84 Основы аудита финансовой отчетности Условные обозначения # Протестировано проверкой срока с данными инвойса; без исключений ** В соответствии с рабочими документами за прошлый год F Сверено CF Перекрестная R-10 сверка Вопросы для обсуждения: 1) Какие аудиторские процедуры по существу применялись в рабочем документе? 2) Какие утверждения проверяются? 3) Требуется ли резерв на оплату сомнительных счетов? 4) Какие дополнительные процедуры могут быть выполнены для оказания помощи аудитору в определении вероятности правильного обозначения резерва для покрытия сомнительных долгов? Первичные действия – Начальное сальдо Начальное сальдо – это остатки, которые существуют в начале периода. Они отображают влияние транзакций и применение учетных политик в течение предыдущего периода. Для первичных аудиторских действий, аудитор должен получить достаточно соответствующих аудиторских доказательств того, что:  Начальные сальдо не содержат искажения, которые существенно влияют на финансовую отчетность за текущий период;  Сальдо на конец предыдущего периода было правильно перенесено на начало текущего периода или, если необходиом, пересчитано повторно; и  Соответствующие учетные политики постоянно применяются или изменения в учетных политиках были правильно учтены и раскрыты. В целях оценки достаточности и соответствия начальных сальдо, аудитору необходимо определить:  Учетную политику клиентаа, а также соответствие и постоянное применение учетных политик в текущем периоде.  Если имело место проведение аудита по финансовой отчетности за предыдущий период, и отчет аудитора содержал замечания. Если финансовая отчетность за предыдущий период была проверена аудитом, аудитор может иметь возможность получить достаточные соответствующие доказательства в отношении начальных сальдо через обзор рабочей документации предыдущего аудитора.  Сущность счетов и риска искажений в финансовой отчетности за текущий период.  Существенность начального сальдо в отношении финансовой отчетности за текущий период. Если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась аудитом, или если аудитор не удовлетворен качеством аудита, проведенного предыдущим аудитором, текущему аудитору придется выполнить другие процедуры. Примеры включают: 85 Основы аудита финансовой отчетности  Последовательный сбор начальных сальдо по дебиторской задолженности для получения доказательств в отношении наличия, прав и обязанностей и оценки.  Последовательные выплаты начальных сальдо по дебиторской задолженности для получения доказательств в отношении полноты и прав и обязанностей.  Сверка значительных материальных активов с поддтверждающими инвойсами по закупке для получения доказательств в отношении наличия. (Примечание: сверка представляет собой процедуру, которая влечет за собой отслеживание транзакции, отраженной в счете с подтверждающим документом источника. Данная процедура, в первую очередь, используется при тестировании завышения.)  Просмотр кредитных соглашений для получения доказательств в отношении наличия и соответствующего раскрытия долгосрочной задолженности. Аудиторские Заключения и Отчетность Возможно, будет труднее получить аудиторские доказательства по таким определенным начальным сальдо, как запасы. Если аудитор не может получить необходимое доказательство, аудиторский отчет должен включать квалифицированное мнение (мнение с оговоркой) или отказ от выражения мнения в зависимости от того, насколько существенным является баланс запасов в отношении финансовой отчетности в целом. Примеры представляют собой следующее:  Мнение с оговоркой (Квалифицированное мнение) “Мы не наблюдали процесс инвентаризации запасов на 31 декабря 2xx0 года, так как эта дата истекла до нашего назначения в качестве аудиторов. Мы не смогли удовлетвориться в отношении количества запасов на тот день через другие аудиторские процедуры. По нашему мнению, кроме влияния таких изменений, если таковые имеются, которые могли потребоваться, в случае нашего наблюдения физической инвентаризации и удовлетворения по начальным сальдо запасов, финансовая отчетность достоверно представляет, во всех материальных отношениях, финансовое положение Компании KKK на 31 декабря 2xx1 года и результаты операций в течение законченного года.”  Отказ от выражения мнения “Мы не наблюдали физической инвентаризации на 31 декабря 2xx0 года, так как эта дата истекла до нашего назначения в качестве аудиторов. Мы не смогли удовлетворить себя в отношении количества запасов на тот день через использование других аудиторских процедур. Ввиду значимости вышеуказанного вопроса, в отношении операций Компании в течение года, который закончился 31 декабря 2xx1 года, мы не в состоянии, и не будем, выражать мнение по результатам операций и движению денежных средств за прошедший год. По нашему мнению баланс достоверно представляет, во всех материальных отношениях, финансовое положение Компании KKK на 31 декабря 2xx1 года в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.” Если начальное сальдо содержит существенное искажение, аудитор должен сообщить об этом руководству. Если воздействие искажения не учитывается соответствующим образом и не раскрыта адекватно в течение текущего периода, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. 86 Основы аудита финансовой отчетности Если бухгалтерские политики текущего периода не применялись постоянно, и если изменение не было учтено соответствующим образом и не раскрывалось адекватно, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Связанные стороны Аудиторские процедуры должны выполняться для получения аудиторских доказательств в отношении идентификации связанных сторон и транзакций связанных сторон, которые являются существенными для финансовой отчетности. Две стороны считаются связанными, если одна сторона имеет возможность контролировать или применить значительное влияние над принятием финансовых и оперативных решений другой стороны. Транзакции связанных сторон затрагивают любую передачу ресурсов или обязательств между связанными сторонами, независимо от оплаты. Хотя наличие связанных сторон и транзакций связанных сторон являются обычными характеристиками ведения дел, аудитор должен знать о них, так как:  Нормативная база финансовой отчетности может потребовать раскрытия определенных отношений и транзакций связанных сторон;  Наличие связанных сторон или транзакций связанных сторон может повлиять на финансовую отчетность;  Источник аудиторских доказательств влияет на оценку аудитором его надежности. Более высокий уровень надежности может быть уделен аудиторскому доказательству, полученному от несвязанной третьей стороны; и  Транзакция связанной стороны может не быть мотивирована обычными деловыми намерениями. Когда нормативная база финансовой отчетности требует раскрытия связанной стороны, аудитор должен быть удовлетворен, что все раскрытия от связанных сторон были включены в финансовую отчетность. Транзакции со связанными сторонами При выполнении предварительной оценки рисков контроля в течение планирования, аудитор должен рассмотреть соответствие процедур контроля над авторизацией и отражением транзакций связанной стороны. Эта оценка будет влиять на природу, время и масштаб процедуры испытаний по существу, которые будут выполнены в ходе аудита. Во время проведения аудита, аудитор должен быть внимательным к транзакциям, которые могут указывать на наличие связанных сторон, неопределенных ранее. Примеры таких транзакций включают транзакции:  С аномальными условиями торговли, как например необычные цены, процентные ставки, гарантии и условия погашения.  Которые не имеют логической деловой причины для их совершения.  В которых содержание отличается от формы. 87 Основы аудита финансовой отчетности  Обрабатываются необычным способом.  С более высоким уровнем или сроками и условиями транзакций с определенными клиентами или поставщиками в сравнении с другими.  Которые не отражены в журналах, как например получение или оказание услуг без взимания платы. Процедуры, выполненные во время аудита, могут выявить транзакции со связанными сторонами. Например, банковские подтверждения могут указывать на отношения гарантов со связанной стороной. При выявлении таких транзакций, аудитор должен определить, что они были учтены и раскрыты соответствующим образом. 88 Основы аудита финансовой отчетности Последующие события Последующие события – это события, которые происходят после окончания отчетного периода, которые могут потребовать изменений или раскрытия в финансовой отчетности предприятия. Существуют два вида событий: a) События, которые обеспечивают дальнейшие доказательства условий, которые существовали в конце периода; и b) События, которые представляют доказательства, которые возникли после конца отчетного периода. Аудитор должен выполнять процедуры для получения достаточных, соответствующих доказательств того, что все последующие события были определены и изменения по ним внесены, или раскрыты в финансовой отчетности. Процедуры по выявлению последующих событий должны, обычно, выполняться ближе к концу аудита. Примеры процедур по выявлению последующих событий:  Обзор процедур, установленных руководством для обеспечения того, что все последующие события были выявлены.  Чтение протоколов собраний акционеров, совета директоров, и аудиторских и исполнительных комитетов, проведѐнных после окончания периода и запрос о вопросах, которые обсуждались во время встреч, протоколы по которым, еще не готовы.  Чтение наиболее свежей промежуточной финансовой отчетности клиента и, при необходимости, бюджетов, прогнозов движения денежных средств и других отчетов руководства.  Запросы юристов клиента по тяжбам и претензиям.  Запросы руководству по поводу каких-либо других последующих событий, которые могут повлиять на финансовую отчетность. Примерами особых запросов являются:  Были ли приняты новые обязательства, задолженности или гарантии?  Произошла ли или планировалась ли продажа активов?  Были ли выпущены новые акции?  Были ли какие либо активы ассигнованы со стороны правительства?  Были ли какие-либо активы уничтожены, например, пожаром или наводнением?  Были ли какие-либо новые изменения в отношение зон риска и условных событий?  Были ли внесены или предполагались какие-либо необычные бухгалтерские изменения?  Произошли ли какие-либо события, которые могут повлиять на правильность учетных политик в финансовой отчетности, как например события, которые могут поставить под сомнение действенность предположений непрерывности деятельности? Факты, обнаруженные после даты аудиторского отчета, но до представления финансовой отчетности Если аудитор узнает о факте после даты аудиторского отчета, но до того как финансовая отчетность была выпущена, который может существенно повлиять на финансовую отчетность, аудитор должен обсудить этот вопрос с руководством. Если аудитор определяет, что должны быть внесены изменения в финансовую отчетность для отражения нового факта, руководство 89 Основы аудита финансовой отчетности должно внести изменения в финансовую отчетность, а аудитор должен выполнить процедуры, необходимые для подготовки нового аудиторского отчета. Если руководство не соглашается, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если клиент уже получил оригинал аудиторского отчета, то руководство должно быть предупреждено не представлять финансовую отчетность и аудиторский отчет. Если руководство отклоняет это извещение, аудитор должен рассмотреть вариант соответствующей юридической меры. Факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности После опубликования финансовой отчетности, аудитор может узнать о факте, который существовал на день его/ее отчета, который мог вызвать изменения его/ее отчета, если бы факт был известен. В таком (редком) случае, аудитор должен рассмотреть вероятность того, что финансовая отчетность требует изменения и обсуждает этот вопрос с руководством. Когда аудитор принимает решение, что обновление необходимо, руководство должно внести изменение в финансовую отчетность и аудитор должен выполнить аудиторские процедуры, необходимые для выпуска нового аудиторского отчета. Это должно включать параграф «с пояснением вопроса», который ссылается на примечание к финансовой отчетности, который более детально разъясняет причину обновления ранее опубликованной финансовой отчетности и раннего отчета аудитора. Непрерывность деятельности В конце аудита, аудитор должен рассматривать вероятность того, что предположения о непрерывности деятельности являются соответствующими. Если это выглядит несоответствующим, аудитор должен выполнить процедуры для оценки возможности клиента оставаться в деле в течение прогнозируемого будущего. Примеры соответствующих процедур включают:  Анализ и обсуждение движения денежных средств, прибыли, и других соответствующих прогнозов с руководством.  Обзор условий кредитных соглашений и определение вероятности нарушения сроков.  Обзор событий, происходящих после конца периода для выявления причин, которые могут повлиять на возможности клиента продолжать деятельность непрерывно.  Чтение протоколов совета директоров и акционеров по отношению к финансовым осложнениям.  Запросы юриста клиента в отношении тяжб и претензий.  Подтверждение наличия, законности и исковой силы соглашений со связанными сторонами для предоставления финансирования и оценки для этого их финансовой возможности.  Рассмотрение влияния невыполненных заказов заказчиков на финансовое положение клиента. Также, аудитор должен обсудить с руководством свои планы для будущих действий, как например, планы по ликвидации активов, заимствованию средств, реструктуризации задолженности, снижению или задержке затрат, или повышению капитала. Аудитор будет особенно заинтересован в планах, которые могут иметь значительный эффект на 90 Основы аудита финансовой отчетности платежеспособность клиента в ближайшем будущем. Аудитор должен получить соответствующие аудиторские доказательства того, что планы:  Являются обоснованными;  Вероятно, будут реализованы; и  Вероятно, улучшат текущую ситуацию. Аудитор должен также получить письменное представление от руководства в отношении этих планов. Заключения и отчетность аудита После выполнения процедур, указанных выше, аудитор должен принять решение о том, что сомнения в отношении возможности предприятия продолжать, как непрерывность деятельности были разрешены удовлетворительным образом.  Если сомнение решено удовлетворительно, аудитор не будет вносить изменение в аудиторский отчет.  Если сомнение разрешено из-за смягчающих обстоятельств, в частности, планов руководства по будущим действиям, аудитор принимает решение о вероятности раскрытия этих факторов в финансовой отчетности. Если соответствующее раскрытие не сделано, аудитор должен выразит мнение с оговоркой или отрицательное мнение.  Если сомнение не разрешено удовлетворительно, аудитор рассматривает вероятность того, что финансовая отчетность:  Адекватно описывает условия, которые создают значительное сомнение о возможности предприятия продолжать непрерывность деятельности;  Указывает на наличие существенного сомнения о том, что организация сможет продолжать непрерывность деятельности и ввиду этого не может иметь возможность реализовать свои активы и выполнить свои обязательства при обычном ходе дел; и  Указывает, что финансовая отчетность не включает какие-либо изменения, которые могут быть необходимы, если организация не может продолжать непрерывность деятельности. Если в финансовой отчетности приведено раскрытие, аудитор может выразить положительное мнение или обновить отчет аудитора путем добавления «разъясняющего параграфа», который подчеркивает проблему непрерывности деятельности. Если адекватное раскрытие не включено в финансовую отчетность, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, как следует. (например, смотрите раздел Измененные Отчеты). Представления руководства В ходе проведения аудита, аудитор должен получить и документировать соответствующие представления от руководства.  Аудитор должен получить доказательство того, что руководство признает свою ответственность за справедливое представление финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с определенной нормативной базой финансовой отчетности, и что руководство одобрило финансовую отчетность. 91 Основы аудита финансовой отчетности  Аудитор должен получить письменные заявления от руководства по вопросам, которые являются существенными для финансовой отчетности, когда существование других доказательств по ожиданиям невозможно. Руководство делает много заявлений/представлений аудитору в ходе проведения аудита. Если другое аудиторское доказательство противоречит представлению руководства, аудитор должен обследовать обстоятельства и, при необходимости, рассмотреть надежность представлений руководства. Аудитор должен получить письменные представления от руководства по наименованиям, которые являются существенными для аудита. Отказ руководства в предоставлении заявления, которое рассматривается аудитором как необходимое, представляет собой ограничение охвата аудита. В таком случае, аудитор доложен выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения. Завершение аудита Целый ряд процедур затрагивают завершение аудита. Они должны выполняться на или почти последний день аудиторской работы. Большая часть из них обсуждались в предыдущих материалах и включает:  Поиск неотраженных обязательств.  Оценка влияния искажений.  Выполнение общего обзора финансовой информации путем применения аналитических процедур.  Выполнение процедур, включая запросы юристов, для выявления тяжб или претензий.  Выполнение обзора последующих событий.  Оценка соответствия предположений непрерывности деятельности.  Получение письменного представления от клиента.  Обзор соответствия раскрытий в финансовой отчетности для определения того, что они соответствуют нормативной базе по финансовой отчетности.  Определение того, что все рабочие документы были просмотрены в соответствии с требованиями. Когда аудитор заканчивает всю аудиторскую работу и оценку результатов применения аудиторских процедур, он/она имеет в наличии базу для выражения аудиторского мнения в отчете по аудиту. 92 Основы аудита финансовой отчетности 8. Аудиторский отчет Аудиторский отчет Отчеты Аудиторские отчеты Стандартный отчет Изменения в Первоначальное мнение аудиторские отчеты Положительное мнение с Измененные по обстоятельствам, которые оказывают влияние на дополнительной информацией мнение аудитора Поясняющий параграф Другие обстоятельст “не делая оговорок по ва нашему заключению Недостаточное или Существенное (пр. 6) ненадлежащее искажение аудиторское доказательство Существенное, но Существенное и не распространенное Существенное, Существенное и распространенное Неблагоприятное но не распространенн Условное “за “…. Не распространенн ое исключением представляет ое Отказ (Пр 2) достоверное и Условное “за “не выражает объективное исключением ” заключение” представление” (Пр. 5) (Пр. 3) 93 Основы аудита финансовой отчетности  Аудиторское заключение корректируется когда:  Аудитор приходит к заключению, что финансовая отчетность содержит существенные искажения (ранее несогласие или оговорки)  Аудитор не в состоянии получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства ( ранее ограничение объема аудита)  Аудиторский отчет, включающий поясняющий параграф не считается измененным заключением аудитора  Концепция параграфа по «другим аспектам» Формулирование заключения и отчетности по финансовой отчетности  аудитору представить заключение о том, что финансовая отчетность подготовлена по всем существенным аспектам в соответствии с применимыми стандартами финансовой отчетности. o Во исполнение, аудитору необходимо рассмотреть следующее: o Получены ли достаточные аудиторские доказательства o Существены ли некорректированные искажения Ключевые элементы аудиторского отчета Отчет аудитора должен включать, в том числе следующие ключевые элементы, обычно в следующем порядке: (a) Название (б) Адресат (в) Вступительный параграф (г) Ответственность руководства по финансовой отчетности (д) Ответственность аудитора (е) Заключение аудитора (ж) Другие обязательства по отчетности (з) Подпись аудитора (и) Дата аудиторского отчета (к) Адрес аудитора Положительное заключение Формирование заключения включает рассмотрение следующих пунктов в контексте с применимыми стандартами финансовой отчетности: (a) выбранные и применимые политики бухгалтерского учета согласуются со стандартами финансовой отчетности и соответствуют обстоятельствам; (б) бухгалтерские оценки сделанные руководством разумны при данных обстоятельствах; (в) представленная в финансовой отчетности информация, включая политику бухгалтерского учета, является актуальной, надежной, сопоставимой и понятной, и 94 Основы аудита финансовой отчетности (г) финансовая отчетность предоставляет достаточное раскрытие информации, что позволяет пользователям понять воздействие существенных операций и событий, согласно информации в финансовой отчетности. Пример 1: Аудиторский отчет, включая положительное заключение ОТЧЕТ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА [Соответствующий адресат] Отчет по финансовой отчетности Мы провели аудит приложенной финансовой отчетности компании ABC, которая включает отчет о финансовом состоянии по состоянию на 31 декабря 20X1, отчет о совокупном доходе, отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств за период года на дату завершения, и свод существенных политик бухгалтерского учета и другую пояснительную информацию. Отвественность Руководства за финансовую отчетность Руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление данной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за внутренний контроль, определенный руководством, необходимый для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. Ответственность аудитора Наша ответственность заключается в выражении мнения по финансовой отчетности на основе проведенного аудита. Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Согласно требованиям стандартов, мы соблюдаем этические требования, планируем и осуществляем аудит с целью подтверждения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает осуществление процедур по получению аудиторских доказательств по суммам и раскрытиям финансовой отчетности. Выбор процедур зависит от суждения аудитора, что включает оценку рисков существенных искажений финансовой отчетности, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. Про проведения оценки подобных рисков, аудитор рассматривает систему внутреннего контроля в отношении подготовки и достоверного представления финансовой отчетности, с целью разработки аудиторских процедур, которые целесообразны при данных обстоятельствах, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. Аудит также включает оценку целесообразности используемых политик бухгалтерского учета и обоснованности бухгалтерских оценок руководства, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы полагаем, что аудиторские доказательства, которые мы получили, достаточные и надлежащие, что послужит в качестве основы для составления нашего аудиторского заключения. Заключение 95 Основы аудита финансовой отчетности Согласно нашему заключению, финансовая отчетность достоверно представляет по всем существенным аспектам, (или дает достоверное отражение положения дел) положение финансового состояния компании ABC по состоянию на 31 декабря 20X1, и состояния финансовых показателей и движения денежных средства в период за год в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Отчет по другим юридическим и регулятивным требованиям [Форма и содержание данного раздела аудиторского отчета будет меняться в зависимости от характера другой ответственности по отчетности со стороны аудитора.] [Подпись аудитора] [Дата аудиторского отчета] [Адрес аудитора] МСА 705 Изменения в мнении, включенном в отчет независимого аудитора Аудитор представляет измененное аудиторское заключение когда: (a) Аудитор приходит к заключению, на основе полученных доказательств, что финансовая отчетность в целом может содержать существенные искажения, или (b) аудитор не в состоянии получить достаточные и соответствующие аудиторские доказательства для принятия заключения о том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений. В случае, когда ожидается, что аудитор внесет коррективы в заключение, о подобных действиях следует проинформировать уполномоченных лиц, наделенных полномочиями по управлению. При обоих обстоятельствах, может быть два уровня измененного заключения: (i) Существенное, но не распространенное где обстоятельства указывают, что искажения могут быть существенными (ii) Существенное и распространенное, что указывает на возможную недостоверность финансовой отчетности. Термин «распространенный» используется для описания воздействия или возможного воздействия искажений или невыясненных искажения на финансовую отчетность. Пересмотренные МСА включают более четкое определение термина «распространенный». Распространенное воздействие на финансовую отчетность это то, в соответствии с суждением аудитора:  не ограничено конкретными элементами, счетами или статьями финансовой отчености  если это ограничивается, представляет или может представлять значительную часть финансовой отчетности, или  в отношении раскрытии информации, являются фундаментальными для пользователей в понимании финансовой отчетности. 96 Основы аудита финансовой отчетности Типы измененного заключения Характер обстоятельств Существенное, но не Существенное и распространенное распространенное Финансовая отчетность УСЛОВНО- ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ существенно искажена ПОЛОЖИТЕЛЬНОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (С ОГОВОРКОЙ) Аудитор не в состояниии УСЛОВНО- ОТКАЗ ОТ получить достаточно и ПОЛОЖИТЕЛЬНОЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ надлежаще аудиторские ЗАКЛЮЧЕНИЕ (С АУДИТОРСКОГО доказательства ОГОВОРКОЙ) ЗАКЛЮЧЕНИЯ Условно-положительное (с оговоркой) заключение – финансовая отчетность существенно искажена Существенное искажение может возникнуть в отношении: o Уместности выбранных политик бухгалтерского учета o Применения выбранных политик бухгалтерского учета o Уместности или адекватности предоставления информации в финансовой отчетности Пример 2: Условно - положительное заключение (с оговоркой) в связи с существенным искажением в запасах Основание условно-положительного заключения Запасы компании приведены в отчете о финансовом положении в сумме xxx. Руководство отразило запасы по наименьшей себестоимости и возможной чистой стоимости продаж, а исключительно по себестоимости, что представляет собой отклонение от Международных стандартов финансовой отчетности. Документы компании указывают на то, что если бы руководство отразило запасы по наименьшей стомости и возможной чистой стоимости продаж, то сумма в размере xxx должна была бы быть уменьшена до уровня возможной чистой стоимости продаж. Соответственно, себестоимость продаж повысились бы на xxx,а подоходный налог, чистая прибыль и акционерный капитал снизились бы на xxx, xxx и xxx, соответственно. Условно-положительное заключение (с оговоркой) По нашему заключению, за исключением воздействия обстоятельств, описанных параграфе о Причине условно- положительного заключения, финансовая отчетность представляет достоверно, по всем существенным аспектам, (или дает точное отражаения положения дел) финансового состояни компании ABC по состоянию на 31 декабря 20X1, и состояния 97 Основы аудита финансовой отчетности финансовых показателей и движения денежных средства в период за год в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Пример 3: Отрицательное заключение ввиду существенных искажений по причине не включения дочерней компании Основание для отрицательного заключения Как поясняется в раскрытии X, компания не консолидировала финансовую отчетность дочерней компании XYZ, которую она приобрела в 20X1, так как компании не удалось достоверно определить справедливую стоимость определенных товарно-материальных ценностей и обязательств дочерней компании на дату приобретения. Эта инвестиция отражена по себестоимости. Согласно Международным стандартам финансовой отчетности, финансовая отчетность дочерней компании должан была быть консолидирована, так как дочерняя компания контроллируется Компанией. Если бы XYZ была консолидирована, на многие элементы в сопутствующей финансовой отчетности было бы оказано существенное влияние. Степень влияния проведения такой консолидации на консолидированную финансовую отчетность не была определена. Отрицательное заключение По нашему заключению, в связи с значительным характером обстоятельства, рассмотренного в параграфе Основание для отрицательного заключения, консолидированная финансовая отчетность не представляет достоверно (или не дает точное отражения положения дел) финансовое положения компании ABC и ее дочерних компаний по состоянию на 31 декабря 20X1, а также состояния финансовых показателей и движения денежных средств в период за год, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Условно – положительное заключение – аудитор не в состоянии получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства Невозможность аудитора получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства по причине:  обстоятельств за гранью контроля объекта (например, учетные записи уничтожены)  обстоятельства, связанные с характером или временными рамками работы аудитора (e.g. временные рамки работы аудитора препятствуют наблюдения за физическим подсчетом)  ограничения, налагаемых Руководством (например. Руководство препятствует аудиторам в запросе внешнего подтверждения отдельного сальдо по счету) Пример 4: Условно – положительное заключение ввиду невозможности получить достаточное соответствующее аудиторское дакзательство по поводу инвестиций в зарубежный филиал (существенное, но не распространенно) Основание условно-положительного заключения Инвестиции компании ABC в компанию XYZ, в качестве зарубежного филиала, приобретенного в течении года, и учтенного по методу долевого участия, отражается на 98 Основы аудита финансовой отчетности сумму xxx в отчете по финансовому положению по соостоянию на 31 декабря 20Х1, доля ABC чистой прибыли XYZ в размере xxx включена в прибыль ABC за годовой период. Мы не в состоянии были получить достаточное соответствующее аудиторское доказательство об учетной стоимости инвестиций ABC в компанию XYZ по состоянию на 31 декабря 20Х1, а также об доли ABC в чистой прибыли XYZ за год, так как нам было отказано в доступе к финансовой информации руководством и аудиторами компании XYZ. Следовательно, мы не имеем возможности определить требуется ли корректировка соответствующих стоимостей. Условно – положительное заключение По нашему заключению, за исключением возможного воздействия причин, описанных в параграфе об Основании условно – положительного заключения, финансовая отчетность представляет достоверно по всем существенным аспектам, (или дает точное отражения положения дел) финансовое состояние компании ABC по состоянию на 31 декабря 20X1, и состояние финансовых показателей и движения денежных средства в период за год в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Отказ от предоставления аудиторского заключения – аудитор не обладает возможностью получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства Аудитор отказывается выносить заключение, когда:  не может получить достаточное соответствующее аудиторское доказательство, которое служит основанием для вынесения заключения и  приходит к выводу, что возможное влияние на финансовую отчетность невыявленными искажениями, если таковые имеются, может носить существенный и распространенный характер. Также, аудитор должен отказаться от вынесения заключения в ситуациях, где вовлечены ряд неопределенностей, когда невозможно формулировать заключение по финансовой отчетности ввиду возможного взаимодействия неопределенностей и их кумулятивного воздействия на финансовую отчетность.. Пример 5: Отказ от предоставления аудиторского заключения ввиду невозможности получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства о многочисленных элементах финансовой отчетности ( запасы и дебиторские счета – существенные и распространенные) Основания отказа предоставления аудиторского заключения Мы не были назначены аудиторами компании до 31 декабря 20Х1, и тем самым не имели возможности наблюдать за процессом инвентаризации на начало и конец года. Мы не в состоянии удовлетвориться альтернативными способами касательно инвентаризации по количеству, которая была проведена 31 декабря 20Х1, как указывается в отчете о финансовом положении в суммах xxx и xxx, соответственно. В дополнение, внедрение новой компьютеризированной системы дебиторских счетов в сентябре 20Х1 года стало результатов многочисленных ошибок по дебиторским счетам. По состоянию на дату нашего аудиторского отчета, руководство все еще было в процессе исправления недостатков системы и исправления 99 Основы аудита финансовой отчетности ошибок. Мы не имеем возможности подтвердить или проверить альтернативными способами дебиторские счета, которые включены в отчет о финансовом положении на общую стоимость ххх по состоянию на 31 декабря 20Х1 года. Как результат вышеупомянутых причин, мы не имеем возможность определить какие корректировки возможно были бы рассмотрены как необходимые в отношении документированной или недокументированной инвентаризации и дебиторских счетов, и элементов, составляющих отчет о совокупном доходе, отчете об изменениях в капитале и отчете о движении денежных средств. Отказ предоставления аудиторского заключения По причине значительности пунктов, описанных в параграфе об Основании отказа в предоставлении аудиторского заключения, мы не смогли получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства для обоснования аудиторского мнения. Соответственно, мы не выражаем мнение о финансовой отчетности. Ограничения, наложенные руководством Существуют дополнительные инструкции насчет того, что следует делать аудитору, если руководство ограничивает объем работ по аудиту. Аудитор должен запросить отмену ограничений, в случае отказа, должен донести информацию уполномоченным лицам, наделенным полномочиями управления, если они не являются теми, кто налагает ограничения. Если ограничения носят существенный и распространенный характер, что условно – положительное заключение будет недостаточными, тогда аудитор должен подать в отставку/отказаться от выполнения аудита, если это разрешено законом. Если невозможно подать в отставку до представления аудиторского заключения, то аудитор должен представить отказ предоставления аудиторского заключения. МСА 706 Поясняющий параграф или другие пояснительные параграфы в отчете независимого аудитора Пояснения Поясняющий параграф – это параграф, который может быть включен в аудиторский отчет. Данный параграф имеет отношение к пояснению соответственно представленому или раскрытому в финансовой отчетности, но по суждению аудитора является фундаментальным для понимания пользователей финансовой отчетности. Где используется поясняющий параграф:  Он следует сразу за параграфом с мнением  Он озаглавлен „Пояснение‟  Параграф точно ссылается на вопрос, который поясняется, и где соответствующая информация предоставляется в финансовой отчетности.  Параграф должен указывать, что заключение аудитора не модифицируется в отношении вопроса, который требует пояснения. 100 Основы аудита финансовой отчетности Примеры включают:  Неопределенность в отношении будущих результатов исключитиельного судебного процесса или регулятивного действия  Крупная катастрофа, которая повлияла или продолжает влиять, значительно на финансового положение объекта. Пример 6: Поясняющий параграф Пояснение аспекта Мы обращаем внимание к Раскрытию X к финансовой отчетности, которое описывает неопределенность результата судебного иска представленного Компании со стороны компании XYZ. Наше заключение не содежрит оговорок (не является условно- положительным) по данному вопросу. Параграф по прочему аспекту Параграф по Прочему аспекту (ПА) – это параграф, которые включается в аудиторский отчет, который относится к прочему аспекту, нежели тем которые представлены или раскрыты в финансовой отчетности (за пределами охвата финансовой отчетности) который по суждению аудитора, относятся к пониманиюю пользователем аудита, ответственности аудитора или аудиторского отчета. К примеру, параграф о ПА может быть включен для предупреждения пользователей о:  Вопросах, относящихся к проведению аудита (например, невозможность отказа быть аудитором)  Раскрытии или комментировании в соответствии с законами, нормативными документами или местными общепринятыми принципами бухгалтерского учета.  То, что более одного пакета финансовой отчетности было подготовлено с применением различных принципов.  То, что отчет предназначен исключительно для определенного круга пользователей с целью ограничить распространение или использование аудиторского отчета. Пример: Вы партнер по аудиту. Ваша фирма проводит аудит ST Co. Вас попросили провести вторичный партнерский обзор аудиторских документов за год по состоянию на 31 декабря 20Х3, до того как аудиторское заключение будет окончательно сформулировано. Отчетная прибыль до налогооблажения составляет 2.35 миллиона Евро и суммарные активы 9.5 миллионов Евро. Вы ознакомились со следующей пояснительной запиской аудиторского документа. Задолженность: R Co Существует задолженность компании R Co, общества с ограниченной ответственностью, она датируется 20Х3 в отношении механизма, разработанного ST в соответствии собственными спецификациями Рудольфа. R Co оспорила качество механизма и также несогласна с тем, что 101 Основы аудита финансовой отчетности механизм разработан в полном соответствии со спецификациями. Компания представила спор с ST на арбитражное рассмотрение в соответствии с контрактным соглашением. Компания R Co была основным заказчиком вплоть до момента возникновения спора, зачастую составляя 50 % продаж от общего согласно регистру продаж. Компания R Co не оформляла больше заказов ST в 20X3 или 20X4, отдавая предпочтение французскому поставщику, который является единственным реальным конкурентом на европейском рынке. Директоры ST уверены, что по решению арбитража компанию R Co обяжут выплатить счет в полном объеме, что составляет в пределах 1 миллиона Евро. Они утверждают, что качества механизма неоспоримо и что любые изменения спефицикаций носили характер усовершенствования показателей безопасности. Арбитражное решение, которое не является предметом аппеляции, ожидается после даты проведения годового общего собрания. Принимая во внимание убежденность, директоры ST отказались ссылаться на данный спор в финансовой отчетности. Принимая во внимание то, что результат данного рассмотрения в арбитраже никоим образом не может быть определен, возможное завышение задолженности является существенным и безвозвратная потеря R Co как клиента может серьезно повлиять на заключение о непрерывности деятельности компании, предлагаются следующие коррективы в аудиторское заключение. Основание для отрицательного заключения Не были заложены оценочные резервы для снижения стоимости непокрытой задолженности R Co в отношение спора по контракту, который в настоящее время является предметом рассмотрения арбитража, это, по нашему мнению, не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности. Оценочный резерв в размере 1 миллиона Евро должен быть заложен в отношении данной задолженности. Соответственно, задолженность, прибыль за период и нераспределенная прибыль должна быть снижена на сумму в размере 1 миллиона Евро. Также, вследствие значимости, данный оценочный резерв должен быть представлен отдельно в соответствии с МСБУ 1 - представление финансовой отчетности. Неблагоприятное заключение По нашему мнению, вследствие воздействия аспектов, описанных в параграфе с Основанием для отрицательного заключения, финансовая отчетность не представляет точное и достоверное состояние дел финансового положения компании R Со по состоянию на 31 декабря 20Х3, а также состояния финансовых показателей и движения денежных средств за год в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. ' Требуется Комментарии по приемлемости предлагаемого аудиторского заключения и по любым другим вопросам. Ваши комментарии должны включать указание формы аудиторского отчета. 102 Основы аудита финансовой отчетности 9. Другие обязательства МСА 710 Сравнительная информация – соответствующие показатели и сопоставимые финансовые отчеты 6.1 Согласно МСА 710 сравнительные показатели могут быть двух типов: Соответствующие показатели: где суммы и раскрытые показатели за предшествующий период включены в финансовую отчетность текущего периода. Сопоставимые финансовые отчеты: где суммы и раскрытые показатели за предшествующий период включены отдельно, как всеобъемлющий отчет для целей сопоставления. 6.2 Целями аудитора согласно МСА 710: Получение достаточных соответствующих аудиторских доказательств о том, представлена ли сравнительная информация, включенная в финансовую отчетность по всем существенным аспектам, в соответствии с требованиями по сравнительной информации по применимым принципам финансовой отчетности, и ; Отчет в соответствии с обязательствами аудитора по отчетности Для достижения целей, аудитору необходимо обеспечить, что: Политики бухгалтерского учета соответствуют принципам текущего периода Суммы согласуются с указанными за предыдущий период. Аудиторский отчет 6.3 Аудиторское заключение по финансовой отчетности текущего периода в целом (включая соответствующие показатели), так что соответствующие показатели отдельно не определены. 6.4 Там, где аудиторское заключение по предыдущему периоду было скорректировано в отношении соответствующих показателей, и : Вопрос остается Скорректированное заключение в отношении нерешенным соответствующих показателей Вопрос, ведущий к Заключение по текущему периоду не требует ссылки предыдущей на предыдущую корректировку корректировке, решен 6.5 По сопоставимым финансовым отчетам, аудитор должен отдельно определить каждый период заявленный в аудиторском отчете. В случае представления отчетности по финансовой отчетности за предыдущий период в связи с аудитом текущего периода, если заключение по тому периоду было изменено так 103 Основы аудита финансовой отчетности как первоначальное заключением было издано, необходимо использовать параграф о дополнительном аспекте для разъяснения причин. МСА 720 Обязательства аудитора в отношении другой информации в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность 6.6 Аудитору необходимо представить заключение о том, что финансовая отчетность представлена достоверно по всем существенным аспектам (или четко и достоверно дает представление о положении дел). Годовой отчет также может включать другую информацию, например: (a) Отчет директоров или руководства, включая имена директоров (б) финансовая сводка, коэффициенты или основные вопросы аудиторской проверки (в) данные по трудоустройству (г) выбранные квартальные данные. Существенное несоответствие 6.7 Существенное несоответствие возникает когда другая информация противоречит информации согласно аудированной финансовой отчетности (т.е.информация, о которой идет речь и которая ставится под вопрос, возникает как в других источниках информации так и в финансовой отчетности). 104 Основы аудита финансовой отчетности 6.8 КОРРЕКТИВЫ, ОТВЕТ АУДИТОРА, ЕСЛИ НЕОБХОДИМЫЕ НЕОБХОДИМЫЕ КОРРЕКТИВЫ НЕ ВНЕСЕНЫ Аудированная финансовая Условно – положительное или отчетность отрицательное заключение Другие источники Включить параграф о прочих аспектах, информации который описывает существенное несоответствие, или предпринять другие меры, например, обратиться за юридическим советом или отказаться от задания проведения аудита Существенное несоответствие фактов в других источниках информации 6.9 Существенное несоответствие фактов в других источниках информации существует если, подобная информаия, не относящаяся к аспектам аудированной финансовой отчетности, не корректно указана или представлена. 6.10 Когда аудитор приходит к заключению, что существует явное несоответствие факта, он должен обратиться к руководству с запросом о консультации с квалифицированной третьей стороной, такой как например, юридический советник объекта, и должен рассмотреть полученный совет по этому поводу. 6.11 Если руководство отказывается корректировать несоответствие, аудитор должен рассматривать следующие действия, такие как извещение уполномоченных лиц, наделенных полномочиями управления в письменном виде или получение консультации юриста. 6.12 Само собой разумеется, что любое существенное искажение факта в финансовой отчетности будет рассматриваться как часть аудита, и любые нескорректированные ошибки могут привести либо к условно – положительному либо неблагоприятному заключению аудитора. 105