69386 ДОКЛАД О СОБЛЮДЕНИИ СТАНДАРТОВ И КОДЕКСОВ (ДССК) Республика Узбекистан БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ Декабрь 2008 года Содержание ______________________________________________________________________________ Резюме ………………………………………………………………... ii I Введение…………………………………………………………………. 3 II Институциональная основа бухучета и аудита ……………….. 5 A Законодательная основа финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита ………………….……………………………………. 5 A.1 Законодательная основа бухгалтерского учета и финансовой отчетности …………………………………………………….....6 A.2 Законодательная основа аудита……...……..……………...10 Б Профессия бухгалтера и аудитора …………………………………….12 В Профессиональное образование и обучение ………………….............15 Г Установление стандартов бухгалтерского учета и аудита .…………..16 Д Обеспечение выполнения стандартов бухгалтерского учета и аудита …………………………………......16 III Стандарты бухгалтерского учета в теории и на практике .………..........17 IV Стандарты аудита в теории и на практике ……………………................19 V Восприятие качества финансовой отчетности …………………………..19 VI Рекомендации в области политики ………………………………............20 Республика Узбекистан – ДССК Бухгалтерский учет и аудит Резюме - i - Резюме В настоящем докладе представлены результаты оценки требований и практики бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита сектора предприятий и финансового сектора Республики Узбекистан. В качестве ориентиров для оценки системы финансовой отчетности в Узбекистане и выработки рекомендаций по улучшению этой системы были использованы Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Международные стандарты аудита (МСА), а также был учтен международный опыт и надлежащая практика в области регулирования бухгалтерского учета и аудита.1 В последние годы в экономике Узбекистана отмечался значительный рост (10% в 2007 году, 7% в 2006 году; ВНД на душу населения составил 730 долл. США в 2007 году и 610 долл. США в 2006 2 ). Однако для поддержания экономического роста, содействия дальнейшему экономическому развитию и сокращения стоимости капитала необходимо укрепить систему бухгалтерского учета и аудита для обеспечения высокого качества финансовой отчетности. Этот процесс уже начался. С 1995 года Республика Узбекистан добилась значительного прогресса в модернизации нормативно-правовой базы корпоративной финансовой отчетности, постепенно внедряя эти изменения в ходе четырех этапов реформы. Эти достижения включают принятие Закона о бухгалтерском учете (1996), в соответствии с которым Министерство финансов (МФ) ответственно за разработку стандартов, и Закон об аудиторской деятельности (1992, новая редакция 2000 года), в соответствии с которым была образована Палата аудиторов – добровольное профессиональное объединение аудиторов. Эти законы были затем подкреплены постановлениями правительства, разъясняющими общие положения законов. Для приведения стандартов, используемых в Узбекистане, в соответствие с международными стандартами, были разработаны национальные стандарты бухгалтерского учета и аудита, основанные на МСФО и МСА. Правительство Узбекистана рассматривает вопрос не только о принятии МСФО и МСА, но также о переводе их на национальные языки, используемые в стране. Постепенное приведение национальных стандартов в соответствие с международными осуществляется успешно, поскольку в Узбекистане не так остро стоит вопрос несоответствия стандартов, принятых в стране, и потенциала их реализации, как в других аналогичных странах. Однако существующая в стране практика, в частности, в банковском секторе, составления финансовой отчетности в соответствии с национальным законодательством по бухгалтерскому учету в банках, а затем их перевод аудиторами в финансовую отчетность на основе МСФО, после чего эти же аудиторы проверяют финансовую отчетность, поднимает вопрос о независимости этих аудиторов. Данный доклад должен помочь правительству Узбекистана в продолжении осуществления реформы инфраструктуры финансовой отчетности в стране. В данном докладе 1 Настоящий доклад подготовлен на основе результатов диагностического обзора, проведенного в Республике Узбекистан в декабре 2008 года группой из Всемирного банка. Группу возглавил Ян Тил (ЕКСПС), в нее также вошли Андрей Бусуйок (ЕКСПС) и Эскендер Трушин (ДУЭББ). Обзор проводился при участии различных заинтересованных сторон в области корпоративной финансовой отчетности в стране. 2 Данные Всемирного банка по национальным счетам. По данным Государственного Комитета Республики Узбекистан по статистике рост составил 9.5% в 2007 году и 7.5% в 2006 году; а ВНД на душу населения составил 871 долл. США в 2007 году и 653 долл. США в 2006. Республика Узбекистан – ДССК Бухгалтерский учет и аудит Резюме - ii - рекомендуется выработать специальное определение субъектов публичного интереса (СПИ), которые в силу своей деятельности, размера или значимости представляют публичный интерес (например, финансовые учреждения и значительные предприятия частного сектора). Определение СПИ должно основываться на количественных критериях и все эти субъекты хозяйствования руководствоваться МСФО и МСА при составлении финансовой отчетности и проведении аудита. Доклад также стимулирует дальнейшее развитие национальных стандартов бухгалтерского учета для предприятий, не представляющих публичный интерес, включая малые и средние предприятия (МСП). Действующие законодательные требования определяют перечень категорий хозяйствующих субъектов финансовая отчетность которых подлежит обязательному аудиту. Однако этот перечень не включает критерии размеров и масштабов деятельности предприятий, поэтому было бы уместно пересмотреть Закон о критериях аудита, определяющего, какие предприятия подлежат аудиту. 3 Кроме того, дальнейшее реформирование аудиторского сектора должно включать изучение более эффективного подхода к установлению стандартов, укреплению действующей системы аудиторского надзора и выполнению программы по обеспечению качества аудита. Как указывалось выше, самые положительные результаты настоящего доклада заключаются в том, что осторожный подход к проведению реформы бухгалтерского учета в Узбекистане не создал трудностей, с которыми сталкиваются юрисдикции, сделавшие выбор в пользу «большого взрыва». При таком подходе для достижения поставленной цели, т.е. для создания современной и прочной инфраструктуры финансовой отчетности, требуются, тем не менее, длительные усилия по проведению реформ со стороны последовательных политических администраций, что сопряжено с большим риском на пути к успешному завершению реформ. Такие проблемы требуют обеспечения ясности в плане соответствия действующим требованиям, например, разработка шаблонов для пояснительных записок к финансовым отчетам могла бы оказаться полезной. Было бы неплохо, если бы процесс по разработке национальных стандартов был продолжен; последний национальный стандарт (НСБУ 23 Отчетность в процессе реорганизации) был выпущен в июне 2005 года. И наконец, существует потребность в придании публичности финансовой информации, в частности, информации о предприятиях, представляющих публичный интерес вследствие своих размеров или значимости (например, финансовые учреждения и крупные частные предприятия). В отсутствие такой информации, даже при благополучном достижении целей реформирования бухгалтерского учета и аудита, существующие и потенциальные пользователи не будут иметь доступа к информации, снижая, таким образом, общую пользу для общества и потенциал корпоративного экономического роста. Раздел VI данного доклада содержит специфические рекомендации по повышению (i) эффективности установления и обеспечения соблюдения требований к корпоративной финансовой отчетности, и (ii) усиления потенциала всех участников процесса подготовки финансовой отчетности. Ниже дается сводный перечень рекомендаций. Основные рекомендации данного доклада 3 Например, законодательство ЕС предусматривает, что аудиту подлежат все субъекты хозяйствования с ограниченной ответственностью. Однако компании определенного размера могут быть освобождены от аудита, если не превышено два из трех критериев, а именно: (i) общая сумма бухгалтерского баланса составляет 4 400 000 евро; (ii) чистый товарооборот: 8 800 000 евро; (iii) средняя численность работников в течение финансового года: 50. Эти показатели необходимо скорректировать в соответствии с условиями Узбекистана, включая размер экономики страны. Республика Узбекистан – ДССК Бухгалтерский учет и аудит Резюме - iii - В докладе даны рекомендации по четырем основным разделам: Законодательная основа Мы предлагаем дополнить законодательную и правовую основу Узбекистана следующим:  Определить критерии различий между субъектами публичного интереса (СПИ), предприятиями малого и среднего бизнеса (МСП) и микропредприятиями с тем, чтобы адаптировать пропорциональные требования финансовой отчетности к потребностям рынка и собственным потребностям предприятий в информации.  Укрепить надзорную систему за аудиторами и создать солидную программу обеспечения качества аудита. Доступность финансовых отчетов для общественности Меры, направленные на повышение соблюдения требований к корпоративной финансовой отчетности, включают:  Требования, выдвигаемые ко всем субъектам регулирования (например, финансовые организации, страховые компании и т.д.), о представлении соответствующим регуляторам полных финансовых отчетов (которые сопровождались бы пояснительными записками к финансовым отчетам в соответствии с требованиями НСБУ 1). Каждый регулятор обязан полностью публиковать эти финансовые отчеты на своем сайте, выполняя, таким образом, требование о том, что финансовые отчеты предприятий должны быть общедоступными. В настоящее время предприятия выпускают только бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, а не полный комплект финансовых отчетов, с приложением к ним аудиторского заключения по полной финансовой отчетности.  Впоследствии Министерство финансов (МФ) могло бы рассмотреть возможность создания реестра 4 для централизованного сбора всех финансовых отчетов предприятий, проходящих аудит, и сделать их общедоступными.  Продление срока и, когда это применимо, возобновление сертификатов и лицензий аудиторов как фирм, так и частных лиц, могло бы зависеть от предоставлении доказательств соблюдения действующих законодательных требований, например, о непрерывном профессиональном развитии, о страховании профессиональной ответственности и т.д. МФ должно пересмотреть существующие требования, касающиеся необходимости пересдачи аудиторами квалификационных экзаменов каждые пять лет, которые кажутся довольно обременительными.  Кроме того, МФ следует изучить возможность внесения изменений в соответствующее законодательство с тем, чтобы позволить всем профессиональным аудиторским и бухгалтерским ассоциациям, желающим обосноваться в Узбекистане, получить, прежде всего, лицензию МФ или разрешение после того, как они выполнили определенные специфические условия. Далее, членство в признанной ассоциации должно быть обязательным для аудиторов и аудиторских фирм. Это могло бы послужить началом более прочной и эффективной системы контроля качества аудита. 4 Правительству предлагается рассмотреть три варианта такого реестра финансовой отчетности: (i) при органах надзора; или (ii) при Национальном комитете по статистике, куда в настоящее время сдаются финансовые отчеты всех предприятий; или (iii) создание нового независимого агентства, которое будет заниматься корпоративным администрированием от регистрации до ликвидации предприятий . Республика Узбекистан – ДССК Бухгалтерский учет и аудит Резюме - iv - Институциональное укрепление потенциала Все регуляторы и соответствующие учреждения, которые имеют определенную ответственность в области финансовой отчетности, сталкиваются с растущими проблемами, поскольку постоянно меняющиеся условия для предпринимательской деятельности требуют создания обновленной инфраструктуры бухгалтерского учета и аудита. Несмотря на то, что осторожный подход к проведению реформы бухгалтерского учета не выявил острой необходимости в институциональном укреплении, все же потребность в повышенном потенциале существует, о чем свидетельствует, например, тот факт, что требования к раскрытию информации, содержащиеся в НСБУ 1 не выполняются, а отсутствие такого раскрытия не всегда заканчивается изменением аудиторского заключения. Это подчеркивает необходимость укрепления потенциала как аудиторов, так и функции контроля качества аудита. Следовательно, мы рекомендуем, чтобы:  Регуляторам оказывалась поддержка, включая и поддержку со стороны соответствующих международных организаций, по укреплению потенциала в плане количества, уровня компетентности и обучения персонала.  Профессиональным организациям бухгалтеров и аудиторов должна быть оказана аналогичная поддержка с тем, чтобы они смогли укрепить свой потенциал в области более эффективного регулирования своих членов, в частности, в области осуществления контроля качества аудита и этических норм. В разделе VI данного отчета даны более подробные рекомендации, характерные для крупных регуляторов и других учреждений. Профессиональное образование и обучение При том, что система образования похоже способна обеспечивать необходимым количеством будущих профессионалов, существует все же потребность в укреплении потенциала подготовки бухгалтерских и аудиторских кадров в университетах и в установлении неразрывности университетских программ и программ профессиональной подготовки, а также в дальнейшем расширении действующих программ ППР. Правильное понимание и применения международных стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту требует создания солидной базы для образования и обучения специалистов по составлению финансовых отчетов, аудиторов и регуляторов. Для достижения этих целей рекомендуется выполнить следующее:  Для удовлетворения растущих потребностей экономики Узбекистана требуется больший потенциал организаций, предоставляющих услуги по подготовке бухгалтерских кадров. Это, в свою очередь, требует введения новых программ, способных усовершенствовать навыки университетских преподавателей в области методов ведения бухгалтерского учета и аудита, которые впоследствии они смогут передать своим студентам. В качестве альтернативы могут быть рассмотрены стажировки преподавателей бухгалтерского учета Узбекистана в других университетах региона и/или приглашение преподавателей из других бывших советских республик, где уже имели место такие изменения учебных программ.  Университетские учебные программы требуют существенного пересмотра, чтобы охватить НСБУ, а также МСФО, равно как и принципы и теорию бухгалтерского Республика Узбекистан – ДССК Бухгалтерский учет и аудит Резюме - v - учета, обоснованные как НСБУ, так и МСФО. Такого же пересмотра требуют теория и принципы аудита, обоснованные НСА и МСА. Учреждениям, которые пытаются разработать высококачественные программы на основе своих собственных ресурсов, должна быть оказана особая поддержка.  Особый акцент следует сделать на лучшей интеграции требований профессиональной сертификации и лицензирования с университетскими программами, например, выстраивая учебные университетские курсы и курсы по профессиональной подготовке СБП/СМПБ таким образом, чтобы лица с университетским образованием могли быть освобождены от сдачи отдельных экзаменов СБП/СМПБ. Учреждения, оказывающие услуги по подготовке и обучению должны также гармонизировать свои курсы ППР. От ДССК до реформ Вышеприведенные рекомендации требуют целостного и многостороннего подхода, они должны воплощаться в жизнь постепенно после публикации этого отчета. Выполнение данных рекомендаций потребует сотрудничества целого ряда участников, включая правительство, регуляторов и представителей бухгалтерского сообщества под руководством высокого должностного лица на фоне полной политической поддержки. Кроме того, данные, поступающие из стран с аналогичной обстановкой, могут представить Республике Узбекистан уникальные свидетельства того, как аналогичные проблемы были решены в этих странах. Республика Узбекистан должна создать рабочий орган, в состав которого входили бы представители различных групп, который мог бы консультировать чиновников, ответственных за осуществление политики, и регуляторов относительно того, как наилучшим образом выполнить рекомендации ДССК. Основываясь на успехах, достигнутых другими странами, представляется вполне закономерным, чтобы эта рабочая группа разработала при участии местных и международных экспертов подробный План действий страны, который бы предусматривал совершенно четкие действия по проведению ключевых реформ, расположив их в порядке приоритетности, и распределял бы ответственность за их выполнение.. Общая финансовая смета с указанием источников средств для успешного выполнения рекомендаций должна быть предусмотрена в этом Плане. Правительство, участники и партнеры по развитию должны работать сообща, чтобы изыскать средства, необходимые для достижения общей цели повышения качества и доступности финансовой информации в Республике Узбекистан. Республика Узбекистан – ДССК Бухгалтерский учет и аудит Резюме - vi - РЕКОМЕНДАЦИИ ДССК В ОБЛАСТИ БУХУЧЕТА И АУДИТА ACCOUNTING AND AUDITING ROSC POLICY RECOMMENDATIONS Законодательство Бухучет Аудит Мониторинг и Укрепл. интстит. Образование Framework Standards Standards правопримен. потенциала 1. Лицензирующий орган должен анализировать существующую программу сертификации на 1. Рассматривает предмет ее соответствия МСО МФБ и 1. ЦККФРЦБ и другие определение субъектов оценивать международную профессиональную регуляторы должны 1. Каждое учреждение, 1. Продвигать и публичного интереса квалификацию (например, СБП/СМБП, АДСБ и пересмотреть и усилить ответственное за поддерживать усилия по (СПИ) и график т.д.), чтобы решить вопрос о полном или систему наказаний за регулирование разработке внедрения ими МСФО. частичном освобождении от сдачи экзаменов, несоблюдение корпоративной университетских требований публичного финансовой проводимых МФ на получение сертификата программ и их КРАТК аудитора раскрытия информации отчетности должно интеграции в программы разработать ОСРОЧ 2. Изменить законодательные требования по аудиту таким образом, чтобы только СПИ и долгосрочный бизнес- подготовки профессиональных план Н предприятия, размер которых превышает 2. ЦККФРЦБ должна бухгалтеров . 2. Продолжать программы определенный уровень, подвергались аудиту работать по 3. МФ должно укреплять инфраструктуру и по переобучсению разработке плана по преподавателей методологию системы осуществления контроля привлечению, бухгалтерских качества аудита и выдвинуть требование, чтобы обучению и дисциплин третьего все лицензированные аудиторы были членами удержанию уровня профессионального сообщества работников, имеющих навыки проведения качественных аудиторских проверок 1. МФ должно работать 4. МФ с участием профессиональных 2. Лицензирующий орган 3. ЦККФРЦБ должна активно 3. Продолжать обучения и 2. Создает подразделение совместно с регуляторами для ассоциаций должно рассмотреть должен пересмотреть работать над системой /или сертификацию при ЦККФРЦБ для дальнейшего повышения вопрос о введении Кодекса этики в политику возобновления надзора за аудитом для главных бухгалтеров и анализа всех качества финансовых отчетов законодательные акты или аудиторских лицензий с повышения его качества. других участников и финансовых отчетов (делиться результатами разработать и принять свой тем, чтоб обновление 4. ЦККФРЦБ должна работать пользователей СПИ (включая анализа финансовых отчетов, собственный кодекс этики . соответствовало ППР, над укреплением финансовой отчетности . аудиторские координировать их 5. МФ считает обязательным для обеспечивало качество потенциала (путем 4. Привести в соответствие заключения). публикацию, участвовать в аудиторов членство в результатов проверок, проведения обучения, университетские 3. Повышает публичное СРЕДНЕ раскрытие финансовой наблюдательных советах по аудиту и т.д. профессиональной организации страхование возмещения убытков .и т.д. стажировок) с тем, чтобы программы, повысить информации адекватно осуществлять обеспеченность СРОЧН 2. Профессиональные сообщества должны 3. МФ должно обеспечить дальнейшее развитие функции контроля качества факультетов ресурсами аудита и учебными материалами сотрудничать с университетами программы обеспечения и способствовать повышению качества аудита и престижа профессии надзорных функций; рассмотреть участие представителей профессионального сообщества в этом 5. Разрабатывает реестр процессе для сбора финансовых отчетов всех узбекских предприятий и делает их доступными общественности 6. Разрабатывает ДОЛГОС механизмы для принятия последней 5. Выполнение 5. Профессиональные сообщества должны долгосрочных бизнес- РОЧН версии перевода МСФО и МСА 4. Повысить потенциал ЦККФРЦБ и других планов, содействовать подготовке студентов на разработанных регуляторов путем степень СБП/СМПБ . обучения, набора учреждениями . кадров, стажировок Основные факторы успеха Республика Узбекистан – ДССК Бухгалтерский учет и аудит Резюме - i - СВОДНОЕ ИЗЛОЖЕНИЕ РЕКОМЕНДАЦИЙ Action Ответственность Сроки Краткосрочный Среднесрочный Долгосрочный (менее 1 года ) (от 1 до 3 лет) (от 3 до 5 лет) Законодательные 1. Разработать планы и пересмотреть график МФ X внедрения МСФО, чтобы привести в соответствие предложенную трехуровневую систему финансовой отчетности. 2. Создать подразделение для анализа всех ЦБУ, X финансовых отчетов (включая аудиторские ЦККФРЦБ, отчеты) СПИ. Департамент по страхованию МФ 3. Повысить публичное раскрытие информации, МФ, X содержащейся в финансовых отчетах ЦБУ, предприятий. ЦККФРЦБ, Департамент по страхованию МФ 4. Создать реестр для сбора финансовых отчетов МФ X всех узбекских предприятий и сделать их общедоступными. 5. Разработать механизмы для принятия версий МФ X перевода МСФО и МСА. Бухгалтерский учет Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - ii - 1. МФ должно работать совместно с регуляторами МФ, X для дальнейшего повышения качества ЦБУ, финансовых отчетов (делиться результатами ЦККФРЦБ, анализа финансовых отчетов, координировать их Департамент по публикацию, участвовать в надзорных органах и страхованию МФ т.д.). 2. Профессиональные организации должны МФ, X сотрудничать с университетами в целях профессиональные содействия развитию бухгалтерской профессии организации и университеты Аудит 1. Лицензирующий орган должен пересмотреть МФ X программу сертификации на предмет ее соответствия МПО МФБ и провести оценку международной профессиональной квалификации (например СБП/СМПБ, АДСБ, и т.д.) с тем, чтобы принять решение о полном или частичном освобождении от сдачи экзамена на получение сертификата аудитора. 2. Изменить законодательные требования к МФ X проведению аудита так, чтобы аудиту подвергались только СПИ и предприятия, размер которых превышает определенный уровень. 3. МФ должно укреплять инфраструктуру и МФ X методологию системы осуществления контроля качества аудита и выдвинуть требование, чтобы все лицензированные аудиторы были членами профессионального сообщества Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - iii - 4. МФ, МФ с участием профессиональных МФ, X X ассоциаций должно рассмотреть вопрос о профессиональные введении Кодекса этики в законодательные акты организации или разработать и принять свой собственный кодекс этики Мониторинг и правоприменение 1. ЦККФРЦБ и другие регуляторы должны МФ, ЦБУ, X X пересмотреть и усилить систему наказаний за ЦККФРЦБ, несоблюдение требований публичного раскрытия Департамент по информации, содержащейся в финансовых страхованию МФ отчетах . 2. Срок действия лицензии/сертификата аудитора МФ X поставить в зависимость от ППР, страховой гарантии и пр. 3. Осуществлять дальнейшее развитие функций МФ X контроля качества аудита и надзора. 4. Повысить потенциал МФ и других регуляторов МФ и другие X путем проведения обучения, набора кадров, регуляторы стажировок и установления двусторонних связей. Укрепление институционального потенциала 1. Каждое учреждение, ответственное за МФ, регуляторы, и X регулирование корпоративной финансовой профессиональные отчетности должно разработать бизнес-план на организации долгосрочную перспективу 2. МФ должно работать над разработкой плана по МФ X привлечению, обучению и удержанию работников, имеющих навыки проведения контроля качества аудитов . Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - iv - 3. МФ должно работать над повышением МФ X потенциала (путем проведения обучения, установление двусторонних связей, стажировок) с тем, чтобы адекватно выполнять функции по осуществлению контроля качества аудита . 4. Выполнение долгосрочных бизнес-планов, МФ и X разработанных учреждениями профессиональные организации Образование 1. Принять основную программу по переподготовке МФ, Министерство X преподавателей по бухгалтерскому учету в образования и системе высшего образования. университеты 2. Содействовать обучению главных бухгалтеров и МФ, X других участников и пользователей финансовой профессиональные отчетности; альтернативно содействовать ассоциации введению местной программы сертификации бухгалтеров . 3. Учебный план по подготовке бухгалтеров в МФ, Министерство X университетах должен быть стандартизирован, а образования и факультеты должны быть в достаточной мере университеты обеспечены ресурсами и учебными пособиями. 4. Профессиональные организации должны Профессиональные X содействовать университетам в подготовке организации и студентов на звание СБП/СМПБ. университеты Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -v- ОСНОВНЫЕ СОКРАЩЕНИЯ И АББРЕВИАТУРЫ АДСБ Ассоциация дипломированных сертифицированных бухгалтеров АМР США Агентство международного развития США АО Акционерное общество БКБНР Базельский комитет по банковскому надзору и регулированию ВВД Валовой внутренний доход ВВП Валовой национальный продукт ГП Государственные предприятия ДБР Дипломированный бухгалтер-ревизор (США) ДССК Доклад о соблюдении стандартов и кодексов ЕС Европейский союз КИМСФО Комитет по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности КМСБУ Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета МАОСН Международная ассоциация органов страхового надзора МПАП Международные положения об аудиторской практике МСА Международные стандарты аудита МСБУ Международные стандарты бухгалтерского учета (включены в МСФО) МСКК Международные стандарты контроля качества МСО Международные стандарты образования МСП Малые и средние предприятия МСФО Международные стандарты финансовой отчетности (в том числе МСБУ) МФ Министерство финансов МФБ Международная федерация бухгалтеров НАБА Национальная ассоциация бухгалтеров и аудиторов НБУ Национальный банк Республики Узбекистан НБФУ Небанковские финансовые учреждения НПФ Негосударственный пенсионный фонд НСА Национальные стандарты аудита НСБУ Национальные стандарты бухгалтерского учета ООО Общество с ограниченной ответственностью ПА Палата аудиторов ПОЧ Положения об обязанностях членов МФБ ППР Постоянное профессиональное развитие ПРООН Программа развития ООН СБП Сертифицированный бухгалтер-практик СМПБ Сертифицированный международный профессиональный бухгалтер СМСА Совет по международным стандартам аудита и гарантии качества СМСБО Совет по международным стандартам бухгалтерского образования СМСБЭ Совет по международным стандартам бухгалтерской этики СПИ Субъекты публичного интереса ЦБУ Центральный Банк Республики Узбекистан ЦККФРЦБ Центр по координации и контролю за функционированием рынка ценных бумаг Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -1- I. ВВЕДЕНИЕ 1. Данная оценка бухгалтерской и аудиторской практики в Республике Узбекистан является частью совместной инициативы Всемирного банка и Международного валютного фонда (МВФ) в целях подготовки Доклада о соблюдении стандартов и кодексов (ДССК/ROSC).5 В данном докладе особое внимание уделяется оценке сильных и слабых сторон условий, в которых осуществляется бухгалтерская и аудиторская практика, которые оказывают влияние на качество корпоративной финансовой отчетности в Республике Узбекистан. В докладе также проводится анализ обязательных требований и практической деятельности. Оценка, представленная в данном докладе, основывается на таких ориентировочных требованиях, как Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 6 и Международные стандарты аудита (МСА) 7 , а также на международном опыте и передовой практике в области регулирования бухгалтерской и аудиторской деятельности. 2. Хотя в рамках предыдущей Оценки состояния финансовой ответственности в стране (ОФПС), проведенной в 2004 году8, вопросы финансовой отчетности не были специально проанализированы, тем не менее, были представлены рекомендации относительно государственных предприятий: «(i) Необходимо создание нормативно- правовой базы, регулирующей управление государственными предприятиями и их деятельность. Она должна содержать четкие положения, касающиеся финансовой подотчетности, управления и наличия устойчивой структуры управления; (ii) необходимо предусмотреть требование по применению Международных стандартов финансовой отчетности при ведении предприятиями бухгалтерского учета и представлении отчетов о результатах деятельности в финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности можно было бы принимать поэтапно, в соответствии с размером и характером деятельности предприятий; (iii) правительству следует способствовать привлечению услуг внешних аудиторов при проведении ежегодного аудита финансовой отчетности подготовленной на основании МСФО, основанного на Международных стандартах аудита (МСА); (iv) правительству следует принять в полном объеме перевод Международных стандартов финансовой отчетности, которые могли бы распространяться на предприятия публичного интереса, которые могли бы включать в себя значительные государственные предприятия». 9 Настоящий доклад основан на этих рекомендациях, представленных ранее, а также содержит рекомендации по дальнейшим реформам, направленным на укрепление корпоративной финансовой отчетности и аудита в Республике Узбекистан. 5 Более подробная информация представлена на сайте www.worldbank.org/ifa/rosc_aa.html. 6 Международные стандарты финансовой отчетности выпущены Советом по международным стандартам бухгалтерского учета (СМСБУ), который является независимым органом, устанавливающим стандарты бухгалтерского учета. СМСБУ находится в Лондоне, Великобритания. В апреле 2001 года СМСБУ объявил о том, что он примет все Международные стандарты, изданные Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. Для простоты понимания в данном докладе термин МСФО будет означать как МСФО, так и Международные стандарты бухгалтерского учета. 7 Международные стандарты аудита представляют собой стандарты, выпущенные Советом по международным стандартам аудита и страхования (СМСАС) Международной федерации бухгалтеров (МФБ). 8 Республика Узбекистан, Оценка состояния финансовой ответственности в стране, Доклад Всемирного банка № 31345, Департамент операционной политики и услуг, Регион Европы и Центральной Азии (19 октября 2004 года). 9 Оценка состояния финансовой отчетности в стране, указ. соч. . Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -2- 3. Население Республики Узбекистан, руководство которой осуществляется избираемым Президентом страны, составляет примерно 27,5 миллионов человек, из которых около трех миллионов проживает в столице страны – Ташкенте. 4. В период с 2000 по 2007 годы в экономике Узбекистана отмечался значительный рост, вызванный большей частью производством, связанным с добычей сырьевых товаров, цены на которые серьезно выросли в этот период. В настоящее время Узбекистан занимает шестое место в мире по производству и второе место в мире по экспорту хлопка, а также седьмое место в мире по добыче золота. В Узбекистане также добываются значительные для региона объемы природного газа, угля, меди, нефти, серебра и урана. 28% рабочей силы Узбекистана занято в сельском хозяйстве, доля которого в ВВП составляет 24% (по данным на 2006 год). Макроэкономические показатели 2007 года были выдающимися, так как реальный ВВП вырос на 9,5%, что явилось самым значительным ростом с момента обретения Узбекистаном независимости в 1991 году. Несмотря на то что, уровень безработицы очень низкий, согласно оценкам, неполная занятость или частичная безработица составляет не меньше 20%. 5. С момента обретения Узбекистаном независимости банковский сектор страны существенно вырос. В настоящее время он насчитывает 30 коммерческих банков. Основным акционером самых крупных банков является государство. Центральный банк Узбекистана (ЦБУ) осуществляет надзор за банковским сектором, регулирует пруденциальную и финансовую отчетность, устанавливает стандарты бухгалтерского учета для банков, а также лицензирует аудиторов банков (в дополнение к лицензии на аудиторскую деятельность, требуемую в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, которая выдается лицензирующим органом). В течение 2007 года совокупный капитал коммерческих банков увеличился на 40,6% и превысил 1,656 триллионов сумов (примерно 1,3 млрд. долл. США). В этот же период активы увеличились на 30,9% и составили 11,097 триллионов сумов (примерно 8,5 млрд. долл. США). В апреле 2008 года международное рейтинговое агентство впервые представило рейтинг нескольких банков Узбекистана. В середине 2008 года общая сумма выданных кредитов составила 5,949 триллионов сумов (примерно 4,5 млрд. долл. США), а ссуды МСП выросли на 41,3 % по сравнению с тем же периодом 2007 года.10 6. Сектор страхования Республики Узбекистан находится на стадии развития. В настоящее время в данном секторе работает 33 компании, из которых три самые крупные компании являются государственными. Несмотря на то, что большинство страховых компаний (24) являются акционерными обществами (АО), они не обязаны акционироваться. До октября 2008 года, когда было введено обязательное автострахование ответственности перед третьими лицами, никакого обязательного страхования в Узбекистане не было. В настоящее время большая часть договоров страхования заключается на страхование урожая и имущества, хотя недавно было также введено страхование жизни. В целом на рынке страхования отмечается экспоненциальный рост – 148% в 2008 году по сравнению с 2007 годом, при этом страхование имущества выросло более чем на 160%, а страхование жизни более чем на 200%. 7. Несмотря на то, что примерно 1800 узбекских компаний осуществило эмиссию ценных бумаг, в листинг Ташкентской фондовой биржи включено лишь 19 компаний (17 из которых являются банками). В зависимости от объемов торгов компании, включенные в листинг, подразделяются на группы «A» или «B». В настоящее время 10 Источник: www.uzbanks.info. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -3- большинство компаний, нуждающихся в финансировании, предпочитают закрытые предложения (для ограниченной группы инвесторов) или банковские ссуды. На веб-сайте фондовой биржи (www.uzse.uz) представлены только обобщенные балансы и отчеты о доходах эмитентов. 8. Многие узбекские компании все еще полностью или частично принадлежат государству. С 2007 года правительство сохраняет за собой контроль над определенными корпоративными функциями благодаря «золотой акции». Этот принцип иногда используется для того, чтобы предоставить правительству контроль над теми аспектами корпоративной деятельности, которые оно считает важными для обеспечения успешной деятельности; в каждом отдельном случае эти аспекты могут бать самыми разными. Некоторые государственные компании Узбекистана, как, например, банки, находятся в настоящее время в процессе приватизации. Тем не менее, на все государственные компании распространяются такие же требования по представлению отчетности, как и на частные компании. 9. Несмотря на то, что с годами Республика Узбекистан значительно улучшила инфраструктуру финансовой отчетности, вопросы соблюдения требований нормативно-правовой базы остаются в некоторых случаях весьма актуальными. Например, Центральный банк Узбекистана требует, чтобы все коммерческие банки представляли среди прочего финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО и прошедшую аудит в соответствии с МСА. В отсутствие официального перевода и публикации МСФО при составлении финансовой отчетности, соответствующей МСФО, банки полагаются на помощь своих аудиторов. Эта практика поднимает вопрос относительно независимости аудита. Несколько финансовых доноров, особенно Всемирный банк, АМР США и Программа развития ООН (ПРООН), активно поддерживают реформы в области финансовой отчетности в Узбекистане, а общие результаты этих реформ весьма положительны. АМР США внедрило и до недавнего времени поддерживало профессиональную аттестационную программу на звание СБП/СМПБ в Узбекистане. Однако оно не предложило никакой помощи по внедрению механизмов мониторинга и обеспечения соблюдения нормативных требований в систему финансовой отчетности. II. ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА 11 A. Законодательная основа финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита 10. Правовая система Республики Узбекистан, действующая в настоящее время, имеет римско-германские корни. Все законы страны являются продолжением основного закона правовой системы – Конституции Республики Узбекистан. Согласно Конституции, Республика Узбекистан является демократическим государством, основанным на 11 В данном докладе изложены правовые принципы, распространяющиеся на практику ведения бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчетности и не предпринимается никаких попыток представить нечто большее, чем простое введение в эти вопросы. Целью данного доклада не является представление исчерпывающего описания законодательства, данный доклад не является консультативной помощью в области законодательства для его читателей. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -4- следующих принципах разделения власти на исполнительную, законодательную и судебную ветви:  исполнительная власть включает в себя Президента Республики Узбекистан, Кабинет министров Республики Узбекистан, Премьер-министра Республики Каракалпакстан (автономной республики, входящей в состав Узбекистана), а также представителей муниципальных органов власти;  законодательная власть включает в себя депутатов Парламента Республики Узбекистан нижней палаты (законодательной палаты) и верхней палаты (сената), а также депутатов Парламента Республики Каракалпакстан;  судебная власть включает в себя Конституционный суд Республики Узбекистан, Верховный суд Республики Узбекистан, Высший хозяйственный суд Республики Узбекистан, Хозяйственный суд Республики Каракалпакстан, областных, Ташкентских городских судов, районных, городских судов, а также хозяйственных судов. 11. Основной закон в области коммерческого права – новый Гражданский кодекс – был принят в 1995-96 годах. Законы в коммерческой области включают в себя: законы о собственности (1990), о земле (1991), о разгосударствлении и приватизации (1991), о залоге (1992), об аренде (1991), о приватизации государственного жилищного фонда (1993), о предприятиях (1991), о дехканском (фермерском) хозяйстве (1992), хозяйственных обществах и товариществах (1992), о банках и банковской деятельности (1996), о денежно-кредитной системе (1994), о валютном регулировании (1993), о предпринимательстве (1991), о страховании (1993), о фондовых биржах и биржевой деятельности (1992), о ценных бумагах и фондовых биржах (1993), об аудиторской деятельности (1992), о налогах с предприятий, объединений и организаций (1991), об ограничении монопольной деятельности (1994), об акционерных обществах и защите прав акционеров (1996), о механизме функционирования рынка ценных бумаг (1996), бухгалтерском учете (1996) и др.12 12. Закон Узбекистана разрешает действовать следующим видам хозяйствующих субъектов, по которым мы также указали количество функционирующих единиц по состоянию на 1 января 2009 года:  фермерские хозяйства – 226019  акционерные общества – 1781  частные компании– 100472  государственные предприятия – 33968  компании с иностранными инвестициями – 4379  другие виды собственности – 117102. Кроме этого, в стране действует 26 микрофинансовых организаций, 34 ломбарда и 72 кредитных союза. Согласно имеющимся данным, доля государственного сектора в ВВП Узбекистана за 2008 год составила 20.4%.13 13. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (Закон о бухучете), руководитель предприятия и совет директоров несут ответственность за «полную и достоверную» бухгалтерскую информацию и подготовку финансовой отчетности. 12 Источник: http://www.llrx.com/features/uzbekistan.htm#market. 13 По данным Государственного комитета Республики Узбекистан по статистике. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -5- Закон также налагает на руководителя предприятия ответственность за «внутренний» учет и отчетность, за внутренний контроль, сохранность учетных документов, а также за подготовку финансовых и налоговых отчетов. Финансовые отчеты составляются в соответствии с предписанной формой и должны быть подписаны руководителем предприятия и вторым лицом, определяемым руководителем, обычно, главным бухгалтером. 14. В соответствии с Законом Узбекистана о банках и банковской деятельности, в каждом банке, кроме правления, должен быть совет банка, состоящий из не менее пяти лиц, не являющихся исполнительными лицами банка, а также аудиторский комитет. Членами совета могут быть акционеры и/или финансовые эксперты. В обязанности совета входит осуществление контроля за деятельностью банка, назначение и увольнение руководителей банка, поддержание адекватной капитализации банка, формирование политики банка и обеспечение соблюдения законодательства. Банки также подлежат обязательному ежегодному аудиту, проводимому аудиторами, лицензированными Центральным банком (в дополнение к общей лицензии на аудиторскую деятельность). В настоящее время в стране действует пять таких лицензированных аудиторских компаний (три из «Большой четверки» и две местные компании). Совет выбирает внешних аудиторов, которые затем должны быть одобрены на общем собрании акционеров. 15. Страховая деятельность регулируется положениями Гражданского кодекса и Законом о страховой деятельности. Страховые компании не обязаны акционироваться. 16. Ежегодный аудит является обязательным как для открытых акционерных обществ (акции которых предлагаются к публичным торгам), так и для закрытых обществ (акции которых продаются только ограниченным категориям акционеров), банков и иных кредитных организаций, страховых учреждений, инвестиционных фондов, благотворительных организаций, а также для предприятий с государственной долей участия. В законе говорится о том, что аудитор назначается «хозяйствующим субъектом» и должен быть одобрен акционером(ами), или где это применимо, общим собранием акционеров. В 2007 году правительство внедрило требование о ротации: аудиторская организация имеет право проводить аудит хозяйствующего субъекта только три года подряд. Что касается прекращения аудиторского задания, существуют требования ЦБУ о незамедлительном информировании ЦБУ о прекращении аудиторского задания во время аудита. Законодательная основа бухгалтерского учета и финансовой отчетности 17. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность в Узбекистане регулируется преимущественно Законом о бухгалтерском учете (Закон о бухучете) (№ 279-1, 1996) и Законом об аудиторской деятельности (Закон об аудите) (1992). Если другие законодательные акты, регулирующие деятельность компаний, касаются вопросов бухгалтерского учета и аудита, то обычно они дают ссылки на эти два закона. Хотя все обязательства, касающиеся финансовой отчетности, предусмотрены в этих двух законах, на некоторые учреждения, в основном относящиеся к финансовому сектору, распространяются дополнительные требования. 18. В Законе о бухучете определены основные принципы и правила ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Республике Узбекистан, включая основу бухгалтерского учета и отчетности, обязанности регулирующих органов, а Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -6- также обязанности тех, кто вовлечен в процесс финансовой отчетности. Закон о бухучете распространяется на все юридические лица как в частном, так и в государственном секторе. Закон определяет, что финансовая отчетность включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении основных средств, отчет о денежных потоках, отчет о собственном капитале и примечания к финансовой отчетности. В законе указано, что стандарты определяются Министерством финансов (МФ), а также, что отчетным периодом является календарный год. Предприятия, имеющие дочерние предприятия и филиалы, составляют консолидированную финансовую отчетность. В соответствии с другим законодательством дополнительные отчеты должны быть представлены в налоговые органы, акционеру(ам), в государственный комитет по статистике и в другие органы (например, пруденциальная отчетность, представляемая банками и страховыми компаниями). Отчетный период составляет квартал, отчеты представляются нарастающим итогом. 19. Определение субъекта публичного интереса (СПИ) дано, хоть и косвенным образом, в Законе о бухучете. СПИ включают в себя акционерные общества, страховые компании, банки, фондовые и товарные биржи, инвестиционные фонды и другие финансовые учреждения. Эти субъекты обязаны публиковать ежегодную финансовую отчетность после подтверждения аудиторами достоверности указанных в них данных до первого мая следующего за отчетным годом. Однако закон умалчивает о том, как эта финансовая отчетность должна быть представлена общественности. Как правило, местные печатные СМИ публикуют обобщенный бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах; фондовая биржа «Тошкент» публикует свой обобщенный бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах на веб-сайте биржи (www.uzse.uz). 20. В законе предусмотрено, что все бухгалтерские проводки должны подкрепляться первичными документами, подтверждающими факт совершения операции. В законе также определены основные реквизиты первичного документа, которые включают наименование компании, составляющей документ, наименование и номер документа, дата и место его составления, описание и количественное измерение предоставленных товаров/услуг, а также личная подпись лица, ответственного за полноту и достоверность документа. Закон о бухучете также требует проведение ежегодной инвентаризации активов и обязательств. В НСБУ 19 «Организация и проведение инвентаризации» представлены дальнейшие указания в этой области. В соответствии с данным стандартом инвентаризацию основных средств необходимо проводить ежегодно, а инвентаризация машин, оборудования и силовых установок должна проводиться раз в два года, также необходима регулярная инвентаризация денежных средств и горюче-смазочных материалов. Закон о бухучете также предписывает использование методов оценки, а также определенных трактовок в бухгалтерском учете, как, например, уставного, добавленного и резервного капитала. Содержание регистров бухгалтерского учета, внутренних отчетов и другой документации является конфиденциальным. 21. Дальнейшая интерпретация Закона о бухучете представлена в национальных стандартах бухгалтерского учета (НСБУ) и в нормативным документах, выпущенных МФ. Большинство НСБУ было принято в 1998 году, некоторые из них были пересмотрены в период с 2003 по 2005 год. Они были разработаны на основе МСБУ/МСФО, тем не менее, еще имеются серьезные различия между НСБУ и МСФО (более подробная информация об этом представлена в Приложении 1). В тот же период в подкрепление НСБУ были выпущены нормативные документы для представления Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -7- дальнейших указаний, форм отчетов и указаний о бухгалтерском отражении определенных операций. 22. Полномочия по мониторингу соблюдения требований законодательства по финансовой отчетности предоставлены Центру по координации и контролю за функционированием рынка ценных бумаг (ЦККФРЦБ) и налоговым органам, правда, налоговые органы следят за соблюдением требований законодательства только с точки зрения сбора налогов. Однако представляется, что в действительности эти органы не обладают ни ресурсами, ни потенциалом для эффективного мониторинга выполнения требований к финансовой отчетности, особенно, требований по раскрытию информации. 23. Деятельность банков регулируется Законом о Центральном банке Узбекистана (№ 154-I, 1995) с дополнениями, Законом о банках и банковской деятельности (Законом о банках) (от 25 апреля 1996 года) с дополнениями, а также другими законодательными актами. Банк (как местный, так и иностранный) должен получить лицензию, выдаваемую Центральным банком Узбекистана, который также устанавливает требования к минимальному уставному капиталу банков. Уставной капитал банка состоит из денежных взносов учредителей и акционеров. Средства, полученные в качестве ссуд, залогов по ссудам и т.д., не включаются в уставной капитал. Как правило, банки создаются в виде акционерных обществ, а учредителями могут быть как юридические, так и физические лица, включая иностранцев. Государственные субъекты хозяйствования, благотворительные организации и общественные фонды не могут быть акционерами банков, если иное не предусмотрено законодательством. Банкам не разрешается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. 24. Центральный банк Узбекистана (ЦБУ) ответственен за осуществление надзора за деятельностью банковских организаций. В области бухгалтерского учета и аудита ЦБУ:  устанавливает правила осуществления банковских операций, ведения бухгалтерского учета, представления статистических и годовых отчетов;  имеет право получать и проверять отчеты и другую банковскую документацию, требовать представления информации об операциях и транзакциях, устанавливать требования к внутреннему аудиту банков, отдавать распоряжения банкам по улучшению их деятельности и процедур, а также устанавливать квалификационные требования для руководителей и главных бухгалтеров банков и их филиалов. Закон о банках предусматривает требование о прохождении банками ежегодного аудита, осуществляемого аудиторами, имеющими аудиторскую лицензию, выданную ЦБУ. Аудит включает, в частности, оценку достаточности капитала, классификацию ссуд, измерение риска и ликвидности. ЦБУ уполномочен требовать от аудиторов выполнение своих нормативных актов, установленных им процедур и методологии, а также запрашивать у них информацию о результатах аудита. 25. Для получения сертификата, позволяющего осуществлять аудит банков на территории Узбекистана, аудиторская компания должна подать заявление в ЦБУ, а также следующие документы: (i) данные, подтверждающие, что в компании есть не менее двух штатных аудиторов, обладающих квалификационным сертификатом, предоставляющим им право на проведение аудита банков, а также (ii) нотариально Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -8- заверенную лицензию МФ. После этого ЦБУ выдает сертификат, позволяющий компании осуществлять аудит банков. 26. В соответствии с банковским законодательством Узбекистана, а также с приказами ЦБУ, банки должны представлять пруденциальную информацию, составленную по определенной форме. В данных отчетах должна содержаться информация о ежедневном предварительном балансе; месячный баланс и отчет о финансовых результатах; квартальный баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, изменениях необоротных активов и собственного капитала.. НСБУ утвержденные МФ не применяются для банков. Согласно статье 41 Закона о банках и банковской деятельности, правила бухгалтерского учета и отчетности в банках устанавливаются ЦБУ в соответствии с законодательством Республики Узбекистан и международными стандартами. На сегодняшний день, ЦБУ разработал и утвердил 17 положений по учету и отчетности банков, которые были разработаны на основе действительных на дату разработки МСБУ/МСФО, и измененных для отражения требований законодательства страны. Кроме того, ЦБУ требует, чтобы годовая финансовая отчетность банков составлялась в соответствии с МСФО. Также, в соответствии с законом о банках и банковской деятельности, годовая финансовая отчетность должна публиковаться вместе с отчетом о результатах аудита не позднее первого мая следующего за отчетным годом. Для конвертации финансовой отчетности, составленной в соответствии с положениями ЦБУ, в отчетность, полностью соответствующую требованиям МСФО, необходимы корректировки, которые в некоторых случаях могут быть осуществлены с помощью аудиторов. Банки публикуют свою финансовую отчетность в печатных СМИ, представляя им четыре отчета: отчет о финансовых результатах, бухгалтерский баланс, отчет об изменении собственного капитала, отчет о денежных потоках, а также выдержки из заключения аудиторов. Лишь несколько банков размещают на своих веб-сайтах финансовую отчетность общего назначения в дополнение к упомянутым четырем отчетам и заключениям аудиторов. 27. Деятельность небанковских финансовых учреждений (НБФУ) регулируется тремя законами: Законом о кредитных союзах (2002), Законом о микрокредитных организациях (2006) и Законом о микрофинансировании (2006). НБФУ также подлежат регулированию со стороны ЦБУ. В последние годы сектор НБФУ Узбекистана развивался стремительными темпами, и в настоящее время он насчитывает 78 кредитных союза, 26 организаций, оказывающих микрофинансовые услуги, 34 ломбарда. Минимальный начальный капитал кредитных союзов должен составлять 50000 долл. США, если они создаются в Ташкенте и 25000 долл. США, если они создаются в населенных пунктах за пределами Ташкента. Все НБФУ подлежат обязательному ежегодному аудиту, а их финансовая отчетность вместе с аудиторским отчетом должна публиковаться до первого мая следующего за отчетным годом. Ежемесячные и ежеквартальные пруденциальные (регулятивные) отчеты также составляются в соответствии с нормативами ЦБУ. Кроме того, ЦБУ осуществляет ежегодные или специализированные проверки каждого НБФУ. В ЦБУ есть два департамента, занимающиеся именно НБФУ. В отличие от банков для осуществления аудита НБФУ к аудиторам не предъявляется специальных квалификационных требований. 28. Для других видов хозяйствующих субъектов, таких как государственные предприятия (ГП) или инвестиционные фонды, какие-либо специальные требования к отчетности не предъявляются. Требования к отчетности ГП не отличаются от требований, предъявляемых к другим компаниям, за исключением того, что компании с государственным участием/пакетом акций, принадлежащих государству, подлежат Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -9- обязательному ежегодному аудиту. Финансовая отчетность инвестиционных фондов должна составляться в соответствии с теми же правилами, которые действуют для АО. 29. Несмотря на то, что страховой сектор еще мал, он растет довольно быстрыми темпами. В 2008 году общий рост сектора составил 148%, самый значительный рост отмечался в секторе страхования жизни, который вырос на 200% в течение 2007 года (при том, что ранее эта часть составляла лишь 2-3% от общего объема рынка). Страховые взносы составляют теперь 0,3% ВВП страны. 21 октября 2008 года правительство ввело обязательное автострахование ответственности перед третьими лицами, что послужит еще одним толчком для дальнейшего роста этого рынка. В настоящее время в Республике Узбекистан действует 30 страховых компаний (одна предоставляет услуги по страхованию жизни, 28 по страхованию ущерба, и одна по перестрахованию). Основную роль в этом секторе, состоящем из 24 АО, играют четыре компании, принадлежащие государству; три самые крупные компании являются ГП, а четыре самые крупные компании контролируют 65% рынка. Государственная инспекция по страховому надзору подотчетна МФ, в ней работает девять штатных сотрудников и ей необходимы дополнительные ресурсы. Требования к финансовой отчетности в страховом секторе отличаются от требований в других секторах, они предусматривают особую форму отчетов и специальный план счетов. Решение Правительства (№ 618, от апреля 2007 года) заложило основу для деятельности рынка страхования и предусматривает необходимость принятия дополнительных законов, что происходит в настоящее время. Начиная с июня 2008 года, страховые компании должны использовать специализированную отраслевую форму отчетности и ежеквартально представлять восемь форм финансовых отчетов и 12 форм отчетов о страховой деятельности. При составлении своих отчетов они должны руководствоваться НСБУ (за исключением НСБУ 21 «План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению»). Ожидается, что в ближайшем будущем будут приняты новые требования к финансовой отчетности. 30. Малые и средние предприятия (МСП) руководствуются требованиями Закона о бухгалтерском учете (Закона о бухучете) и применяют НСБУ 20 «О порядке упрощенного ведения учета и составления отчетности субъектами малого предпринимательства». Финансовая отчетность МСП гораздо проще, чем СПИ или финансовых учреждений. Годовая финансовая отчетность микро и малых предприятий включает в себя только бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и справку о дебиторской и кредиторской задолженностях. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 10 - В нижеприведенной таблице представлена обобщенная информация о требованиях, предъявляемых к различным видам хозяйствующих субъектов: Таблица 1: Требования к корпоративной финансовой отчетности Финансовые отчеты Юридическое лицо и консолидированная Аудит Раскрытие информации финансовая отчетность общественности Субъекты НСБУ Требуется Должны публиковать в печатных Открытые СМИ годовую финансовую акционерные отчетность; однако в законе нет общества специального требования о публикации или предоставлении общего доступа к «полному пакету финансовой отчетности» вместе с примечаниями к финансовым отчетам, как того требует НСБУ. НСБУ Требуется Нет Закрытые акционерные общества НСБУ Не Нет Крупные общества с требуется ограниченной ответственностью НСБУ и НСБУ 20 Не Нет Малые частные требуется общества с ограниченной ответственностью Индивидуальные НСБУ 20 Не Нет предприниматели требуется Страховые компании НСБУ Требуется Должны публиковать финансовую отчетность в печатных СМИ. Банки Положения утвержденные ЦБУ, с Требуется Должны публиковать в печатных конвертацией отчетности в СМИ четыре специализированных МСБУ/МСФО14 отчета и аудиторский отчет. Небанковские НСБУ Требуется Должны публиковать в печатных финансовые СМИ специализированную учреждения (НБФУ), отчетность и аудиторский отчет. лицензированные ЦБУ Государственные НСБУ Требуется Должны публиковать в печатных предприятия СМИ специализированную отчетность и аудиторский отчет. 14 Следует отметить, что в Узбекистане отчетность в соответствии с МСФО означает составление отчетов с НСБУ и их преобразование аудиторами в отчеты, соответствующие требованиям МСФО. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 11 - Законодательная основа аудита 31. Закон об аудиторской деятельности (Закон об аудите), как и в аналогичных законах стран региона с сопоставимым уровнем развития, дает определение «аудиторской деятельности», а не «аудита» (т.е. регулирует как аудиторские, так и неаудиторские услуги). Хотя различие в формулировках кажется незначительным, такая ситуация приводит к серьезным последствиям для аудиторов, поскольку фактически регулируется любая деятельность аудиторов и аудиторских фирм, в отличие от регулирования аудитов, проведение которых требуется законом, то есть деятельности аудиторов и аудиторских фирм только в части тех аудитов, проведение которых предписано законодательством. Закон определяет аудиторскую деятельность как «предпринимательскую деятельность аудиторских организаций по проведению аудиторских проверок и оказанию иных сопутствующих профессиональных услуг …». Эти иные услуги затем определяются как «постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета; составление финансовой отчетности; перевод национальной финансовой отчетности на международные стандарты бухгалтерского учета; анализ финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов; консалтинг по бухгалтерскому учету, налогообложению, планированию, менеджменту и другим вопросам финансово-хозяйственной деятельности; составление расчетов и деклараций по налогам и другим обязательным платежам. Аудиторские организации могут оказывать и иные профессиональные услуги, предусмотренные национальными стандартами аудиторской деятельности». 32. Закон об аудите предписывает проведение ежегодного обязательного аудита для следующих хозяйствующих субъектов:  банков и других учреждений, лицензируемых ЦБУ;  страховых компаний;  всех акционерных обществ;  инвестиционных и иных фондов, управляющих денежными инвестициями широкой общественности;  благотворительных организаций и НПО;  хозяйствующих субъектов, имеющих в уставном фонде долю, принадлежащую государству;  квази-НПО (организаций, источники доходов которых предусмотрены законодательством). Кроме того, хозяйствующие субъекты, на которых не распространяется требование об обязательном аудите, могут добровольно провести аудит своей финансовой отчетности. Для аудитов, предусмотренных законодательством, существует обязательное требование смены аудитора после трех лет его работы с предприятием. Аудиторскими стандартами, используемыми в Узбекистане, являются Национальные стандарты аудита (НСА), которые теоретически основаны на МСА. Однако, было бы неправильным утверждать, что НСА полностью соответствуют МСА. Более того, «аудиторский отчет» определяется как подробный документ, содержащий предписанную аналитическую информацию, а также заключение об уровне внутреннего контроля и соблюдения налогового и иного законодательства. «Аудиторское заключение» содержит информацию, напоминающую информацию, которая должна содержаться в аудиторском отчете в соответствии с МСА 700. Кроме того, поскольку система бухгалтерского учета в Узбекистане основана на подтверждении выполнения нормативных требований, аудиторское заключение должно содержать формулировки, соответствующие данной системе. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 12 - 33. Орган, лицензирующий аудиторскую деятельность при содействии Национальной ассоциации бухгалтеров и аудиторов (НАБА), а также Палаты аудиторов (ПА) принял 21 НСА. Стандарты, которые составлены в духе «старого» подхода МСА (до того, как МСА стали риск-ориентированным) вводятся в действие посредством регистрации стандартов Министерством юстиции (более подробная информация представлена далее в разделе, касающемся пробелов в стандартах аудита). 34. На аудиторов банков, банковских холдинговых компаний и аффилированных им юридических лиц распространяются специальные требования. Кроме выполнения общих требований, аудиторы этих хозяйствующих субъектов должны обладать дополнительным сертификатом, выдаваемым ЦБУ при условии соответствия дополнительным квалификационным требованиям. 35. Представляется, что требования к обязательному аудиту, предусмотренные в Законе об аудите, несколько шире и отличаются от требований многих других стран, поскольку они предусматривают обязательный аудит для малых предприятий, если они являются акционерными обществами. Например, Четвертая директива ЕС, касающаяся Закона о компаниях, устанавливает в качестве критерия для освобождения от обязательного аудита максимальный размер, который может иметь компания, а странам- членам ЕС разрешено устанавливать более низкий предел, освобождая, таким образом, меньшее количество компаний. В этом контексте возникает вопрос, имеет ли какую-то общественную пользу аудит малых или неактивных акционерных обществ. 36. Закон об аудите также регулирует проведение обязательного аудита коммерческих предприятий. Такой аудит могут проводить только лицензированные аудиторские компании, в которых работают лицензированные аудиторы. В Узбекистане существует три вида лицензии:  Лицензия первого уровня: аудиторские компании, имеющие такую лицензию, могут проводить только добровольный аудит; в этих компаниях должно работать не менее двух сертифицированных аудиторов, а их уставной капитал должен превышать минимальную заработную плату не менее чем в 1500 раз (примерно 30 000 долл. США).  Лицензия второго уровня: аудиторские компании, имеющие такую лицензию, могут проводить добровольный и обязательный аудит, но не в банках и открытых акционерных обществах, уставной капитал которых превышает 500 000 000 сумов (300 000 долл. США); в этих компаниях должно работать не менее четырех сертифицированных аудиторов, включая одного аудитора, имеющего международную квалификационную степень (СБП, СМПБ, АДСБ); уставной капитал таких компаний должен превышать минимальную заработную плату не менее чем в 3000 раз (примерно 60 000 долл. США).  Лицензия третьего уровня: компании, имеющие такую лицензию, могут проводить любой аудит, кроме аудита банков (для этого требуется дополнительная лицензия); в этих компаниях должно работать не менее шести сертифицированных аудиторов, включая двух аудиторов, имеющих международную квалификационную степень (СБП, СМПБ, АДСБ), уставной капитал таких компаний должен превышать минимальную заработную плату не менее чем в 5000 раз (примерно 100 000 долл. США). Все аудиторские компании должны подтвердить наличие полиса страхования своей гражданской ответственности – аудиторы несут ответственность в соответствии с гражданским законодательством. Минимальное страховое покрытие не может быть менее общей суммы аудиторских гонораров, получаемой компанией за год. Этого может быть недостаточно в тех случаях, когда в результате недобросовестного аудита пользователи аудированной финансовой информации понесли гораздо более значительные убытки, Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 13 - полагаясь на нее. Аудиторские услуги в Республике Узбекистан могут предоставляться только теми аудиторскими компаниями, которые лицензированы в этой стране. Аудиторская лицензия может быть аннулирована или приостановлена только по решению суда. Если лицензия аннулирована, то это навсегда – компания уже не может ее восстановить. 37. Требования о независимости аудиторов, предусмотренные в Законе об аудите, включают следующее: аудиторам или аудиторским компаниям запрещено осуществлять аудит в тех хозяйствующих субъектах, где они или их близкие родственники (родители, супруги, братья, сестры, дети; а также братья, сестры, родители и дети супругов), являются учредителями (участниками), акционерами или сотрудниками. Также они не могут проводить аудит в тех хозяйствующих субъектах, где у них имеется какой-либо иной интерес, кроме интереса, связанного с проведением аудита и предоставлением сопутствующих услуг. 38. Аудиторы, проводящие обязательный аудит, назначаются общим собранием акционеров:  В Законе об акционерных обществах (ст.65) предусмотрено, что назначение внешних аудиторов АО осуществляется общим собранием акционеров.  Назначение внешних аудиторов банков должно быть одобрено общим собранием акционеров. Б. Профессия бухгалтеров и аудиторов 39. В Законодательстве Узбекистана в области бухгалтерского учета и аудита нет официального признания бухгалтерской профессии. Хотя в законодательстве подробно прописаны требования к образованию аудиторов, никаких требований или критериев для сертификации или квалификации бухгалтеров не предусмотрено, кроме требований для главных бухгалтеров банков. Положение ЦБУ предусматривает что на должность главного бухгалтера банка назначаются лица, имеющие высшее специальное образование и стаж работы, а также специальный сертификат ЦБУ подтверждающий окончание учебного курса по учету в соответствии с МСФО. Для этих целей ЦБУ организует специальные курсы по МСФО совместно с региональным банковским учебным центром Банковско- финансовой академии. Как бухгалтеров, так и аудиторов объединяют три профессиональные ассоциации: Национальная ассоциация бухгалтеров и аудиторов (НАБА), Ассоциация преподавателей бизнес-дисциплин (АПБД) и Палата аудиторов (ПА). Хотя в законе об аудиторской деятельности упоминается общественное объединение аудиторов, законодательство не делегирует никаких регулятивных функций профессиональным организациям; кроме того, нет требования, чтобы аудиторы или бухгалтеры состояли в какой-либо из этих организаций. Число аудиторов, не являющихся членами профессиональных органов Узбекистана, не известно. Поэтому роль этих органов в регулировании профессиональной деятельности ограничена. 40. НАБА была основана (или, вернее, предшествующая ей организация) в 1992 году, она является ассоциированным членом МФБ и полным членом Евразийского совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (ЕССБА), а также рядовым членом Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество» СНГ (АБАС). МФБ требует, чтобы ее члены, как ассоциативные, так и полные, прилагали максимальные усилия по соблюдению Положений об обязанностях членов МФБ (ПОЧ).15 В 2005 году 15 ПОЧ МФБ составлены таким образом, чтобы обеспечивать четкие ориентиры для действующих и потенциальных организаций-членов МФБ с тем, чтобы содействовать достижению высококачественных результатов деятельности бухгалтеров во всем мире. ПОЧ охватывают Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 14 - НАБА приняла «Кодекс этики» МФБ. В настоящее время НАБА не полностью соблюдает ПОЧ 16 . Членами НАБА являются 27 СМПБ (из 50 практикующих в настоящее время в Узбекистане), 962 СБП и примерно 2500 ассоциированных членов. Члены НАБА, которые включают местные представительства компаний, принадлежащих международной сети, таких Deloitte & Touche, Ernst & Young и PricewaterhouseCoopers, работают как в государственном, так и частном секторах. НАБА участвует в разработке НСА и НСБУ. 41. Сорок четыре из 134 компаний Узбекистана являются членами ПА, включая местный офис компании Deloitte & Touche, а также более 600 аудиторов (из более чем 1200 действующих в стране). В 2005 году ПА приняла «Кодекс этики» МФБ и недавно пыталась вовлечь своих членов в программу коллегиального обзора. ПА участвует в разработке НСА; но ПА еще не была принята в члены МФБ. 42. АПБД была основана в 2001 году и в настоящее время включает в себя примерно 300 членов, имеющих квалификацию СБП и 20 - СМПБ. Она является членом Евразийского совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (ЕССБА) и в мае 2009 года намеревается подать заявку на членство в МФБ. АПБД проводит сертификационную программу для преподавателей и обладает лицензией по проведению курсов ППР. Хотя целью ассоциации является лидерство в области бизнес-образования, АПБД считает себя профессиональным бухгалтерским органом. Учебные программы данной ассоциации преподаются преимущественно на русском языке, а учебные материалы были разработаны при содействии АМР США. В АПБД есть свой этический кодекс, основанный на кодексе МФБ; однако организация не присваивает профессиональные квалификационные степени. 43. Хотя профессиональные органы вовлечены в разработку программ лицензирования и ППР, ни одно из них не осуществляет администрирование программы профессиональной сертификации или желает это делать. Единственными сертификационными программами, имеющимися в Республике Узбекистан являются программы СБП/СМПБ и АДСБ. Однако НАБА и ПА поддерживают рабочие взаимоотношения с лицензионным органом МФ. Этим трем органам следует работать совместно для обеспечения членства бухгалтеров и аудиторов в признанном профессиональном органе. В этом случае МФ могло бы подумать о внедрении механизма надзора за деятельностью этих профессиональных органов, например, посредством делегирования функций надзора лицензионному органу МФ (который можно было бы в будущем попросить делегировать функции в области сертификации и ППР самим профессиональным органам). Однако эта цель вряд ли будет достигнута, учитывая ограниченность ресурсов в Республике Узбекистан, если МФ, НАБА, АПБД, ПА и другие заинтересованные стороны не объединят свои усилия и ресурсы для достижения этой задачи. 44. Бухгалтерской деятельностью занимаются большое количество человек, некоторые из них прошли обучение по предыдущей советской системе. Обучение бухгалтеров, которые работают в большинстве компаний Узбекистана, является чрезвычайно важным для улучшения практического применения НСБУ и ведения бухгалтерского учета, основанного на принципах. Хотя новые бухгалтеры, относительно недавно получившие квалификационный аттестат, возможно, обладают более высоким уровнем понимания современных принципов бухгалтерского учета, чем давно работающие практики, последним также должна быть предоставлена возможность усовершенствовать вопросы обеспечения качества, стандартов образования, стандартов аудита, этики, расследования и дисциплины и т.д. Дополнительную информацию можно получить на сайте http://www.ifac.org/Compliance/index.php. 16 В мае 2009 года НАБА подала заявку на полное членство в МФБ. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 15 - свои теоретические и практические навыки. Опять же для достижения этой цели чрезвычайно важно участие в этом процессе всех заинтересованных сторон. Профессия аудиторов 45. Профессия аудиторов регулируется лицензирующим органом при МФ. Данный лицензирующий орган ответственен за ведение и актуализацию реестра аудиторов и за обеспечение выполнения правил, нормативов и требований, предъявляемых к аудиту, таких как:  соблюдение требований Закона об аудите НСА;  руководителем аудиторской компании должен быть аудитор;  наличие действительной страховки гражданской ответственности;  ограничение на другие виды деятельности при осуществлении аудиторской деятельности;  соблюдение требований конфиденциальности;  своевременное и качественное выполнение аудиторских услуг;  аудиторы могут осуществлять аудиторскую деятельность одновременно только в одной фирме. Для проведения проверок соблюдения нормативных требований в лицензирующем органе работает семь штатных сотрудников. Инспекторы посещают каждую аудиторскую компанию не реже одного раза в три года. В тех случаях, когда возникают подозрения в нарушении законодательства, лицензирующий орган направляет дело в суд. Суд может принять решение о приостановке или аннулировании лицензии аудиторской компании, при этом аннулированные лицензии восстановлению не подлежат. Если индивидуальный аудитор нарушает закон или нормативные акты, регулирующие его деятельность, суд также может приостановить или аннулировать сертификат данного аудитора. Однако через три года он может опять подать заявление на получение аннулированного сертификата. Закон также предусматривает, какой объем информации должен быть включен в реестр аудиторов. 46. НАБА, АПБД и ПА разработали свои собственные кодексы этики, хотя ни у одного из них нет дисциплинарной функции, поскольку ответственность за эти вопросы возлагается на МФ. Кодексы, основанные на кодексе МФБ, содержат наряду с прочим вопросы, касающиеся:  должного ведения деятельности и объективности;  разрешения этических конфликтов;  профессиональной компетентности;  конфиденциальности;  налоговой практики;  независимости;  комиссионных и договорных выплат;  взаимоотношений с другими аудиторами;  рекламы, конфликта интересов, надзора, публикации информации и т.д. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 16 - 47. В законодательстве Узбекистана ничего не сказано о признании иностранных квалификационных степеней, а кандидаты, имеющие степень СБП или обладающие другими сертификатами международного уровня (АССА, СРА и т.д.), при сдаче вступительных аудиторских экзаменов освобождаются от прохождения специального курса обучения по подготовке аудиторов (в объеме 200 часовой программы). Если сертификат или лицензию хотят получить иностранные аудиторы, то им необходимо сдать такие же экзамены, как и кандидатам из Узбекистана. 48. Лицензирующий орган МФ ответственен за проведение экзаменов, сертификацию и лицензирование аудиторов. Экзамен состоит из письменной и устной частей. В соответствии с Законом об аудиторской деятельности у всех кандидатов должен быть диплом о высшем образовании. Они также должны иметь необходимый опыт работы. Кандидаты, имеющие диплом о высшем экономическом образовании, должны иметь трехлетний опыт работы в соответствующей области, а кандидаты, имеющие диплом о высшем образовании не в области экономики, должны иметь пятилетний опыт работы по этой специальности. Соответствующий опыт определяется как работа в качестве главного бухгалтера, финансиста и/или аналитика и т.д. (обязательного требования о наличии опыта аудиторской деятельности под руководством лицензированного аудитора нет). Другие требования касаются профессиональной честности, отсутствия судимости, а также возможности осуществлять юридические операции. Процесс сертификации заключается в прохождении 200-часового обучения, предоставляемого одним из одобренных поставщиков образовательных услуг, а также сдачу одного экзамена, проводимых экзаменационной комиссией МФ (комиссия включает представителей МФ, Министерства юстиции, налоговых органов, комиссии по ценным бумагам и профессиональных ассоциаций). Экзамен в два этапа включает пять дисциплин (финансовый учет, управленческий учет, налогообложение, хозяйственно право и аудит). Процент успешно сдавших экзамены составляет примерно 25-30%. 49. Как и в некоторых других странах региона с аналогичным уровнем развития в Республике Узбекистан существует некоторая неопределенность во взаимоотношениях между внутренним и внешним аудитом, а в отношении роли внутреннего аудита компании. Согласно положению о внутреннем аудите, принятом Кабинетом министров в 2005 году, все хозяйствующие субъекты, стоимость активов которых превышает 1 миллион долларов США, должны иметь отдел внутреннего аудита, возглавляемый аудитором, имеющим сертификат на проведение внешнего аудита. Внутренние аудиторы ответственны за осуществление внутреннего контроля, оценку работы исполнительных органов и других корпоративных функций, оценку выполнения требований законодательства, правильности данных бухгалтерского учета, сохранности активов и реализацию принципов корпоративного управления. Нередко работу внутренних аудиторов воспринимают как дополнение к работе внешних аудиторов. В. Профессиональное обучение и подготовка 50. В Республике Узбекистан имеется 24 университета и еще 40 других высших учебных заведений. 17 Законом об образовании установлена двухуровневая система высшего образования: степень бакалавра и степень магистра. Образование ведется на многих языках; можно обучаться на узбекском, русском, английском, карапалкакском, казахском, кыргызском и таджикском языках. 51. Усилия по реформированию бухгалтерского учета и аудита в Узбекистане координировались с усилиями по профессиональному обучению и подготовке . 17 Источник: www.gov.uz. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 17 - Результатом такого подхода, как и реформирования системы бухгалтерского учета, явилось максимальное сближение деятельности научных кругов и специалистов- практиков. Однако необходимы дальнейшие усилия по оказанию поддержки реформам. Министерство финансов принимает решения относительно содержания учебных программ в области бизнеса и экономики как на степень бакалавра, так и магистра, которые студенты должны пройти для получения соответствующих степеней. Поскольку программа сертификации на звание аудитора состоит только из четырех предметов, будущим аудиторам необходимо получить довольно основательное образование в высшем учебном заведении. Но высшее образование Узбекистана не отвечает этим задачам. При проведении анализа учебных программ выясняется, что они не охватывают в полной мере, например, такие вопросы, как “серый текст” Международных стандартов образования (МСО) в области бухучета, в частности, МСО 2. МСО 4 (касающийся вопросов этики) не охватывается вовсе, а МСО с 3 по 8 рассматриваются лишь частично. Поскольку основное внимание МСО уделяется компетенции, а основной акцент образования в Узбекистане делается на конкретном, формальном содержании, проведение детального анализа представляется затруднительным. В любом случае качество образовательных программ Узбекистана не было предметом подробного изучения и, следовательно, невозможно дать какие-либо комментарии по этому вопросу. Однако представляется, что не все высшие учебные заведения адаптировали свои учебные программы в соответствии с действующими требованиями в области финансовой отчетности. Вместо этого они продолжают обучать по «старой» системе бухгалтерского учета, основное внимание которой уделяется, форме, а не сути, и не уделяется внимание результатам (финансовой отчетности, включая пояснительные записки). Не все высшие учебные заведения имеют опыт и квалификацию в области НСБУ, НСА, МСФО, а также финансовой отчетности, основанной на МСА. Кроме того, несмотря на то, что были предприняты усилия по усовершенствованию знаний преподавателей высших учебных заведений, необходимо проведение большего количества программ повышения квалификации 52. Кроме повышения квалификации преподавательского состава, необходимо также наращивать учебно-методическую базу. Несмотря на то, что имеется много материалов по НСБУ и НСА, учебников, пособий и справочных материалов по МСФО и МСА все еще недостаточно. 53. Установленное содержание высшего образования может быть положительно интерпретировано как инициатива по интеграции профессиональной сертификации и учебных программ высших учебных заведений, так как все они в той или иной степени контролируются МФ. Дальнейшая интеграция будет содействовать развитию профессии, равно как и распространению обучения в области бухгалтерского учета на те высшие учебные заведения, где на факультетах экономики и/или управления не ведутся курсы по бухгалтерскому учету. 54. Существующее обучение в области МСФО является недостаточным; значительная часть знаний по вопросам МСФО приобретается в результате самообразования или опыта работы в местных аудиторских компаниях, принадлежащих международной сети. Даже в банках и крупных компаниях финансовая отчетность в соответствии с МСФО составляется с помощью аудиторов. Это может подрывать независимость аудиторского процесса и ограничивать полное понимание руководством и советом директоров финансовой отчетности своих компаний и, следовательно, принятия реальной ответственности за нее. 55. Кандидаты, желающие получить сертификат аудитора, должны один экзамен после прохождения 200 часов учебных занятий. Экзамен состоит из двух этапов (устного и письменного) и включает в себя пять дисциплин (финансовый учет, Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 18 - управленческий учет, налогообложение, хозяйственное право и аудит). Темы занятий обучения утверждаются МФ и профессиональными организациями и включают (i) 20 часов занятий по вопросам финансовой отчетности (это единственно то, от чего освобождаются кандидаты, успешно сдавшие экзамен «Финансовый учет-I» в рамках программы СБП/СМПБ), (ii) 20 часов по вопросам управленческого учета, финансового управления и финансового анализа, (iii) 60 часов по вопросам аудита и (iv) 50 часов по вопросам налогообложения и законодательства, регулирующего предпринимательскую деятельность. Существует утвержденная программа обучения и имеется много одобренных поставщиков услуг по обучению. 56. Экзамены – трудные, стандарты – высокие, а процент успешно сдавших экзамены – невелик (25-30%). Те, кто успешно сдал письменные экзамены в первый день, приглашаются на устный экзамен. Экзаменационная комиссия на устном экзамене состоит из представителей МФ, Комиссии по ценным бумагам, НАБА и ПА. Те кто, сдал письменный экзамен, должны также подготовить примеры для экзаменационного банка проблемных ситуаций. Кандидат, успешно сдавший экзамены, получает сертификат, однако для того, чтобы предоставлять аудиторские услуги, кандидат должен работать в лицензированной аудиторской компании. Как лицензии, так и сертификаты выдаются лицензирующим органом МФ. 57. Постоянное профессиональное развитие является обязательным, аудиторы должны ежегодно проходить 60-часовое плановое обучение. 18 В 2004 году МФ совместно с ПА одобрило учебную программу ППР, которая, по их словам, состоит их тем, направленных на повышение квалификации. Однако неясно, как часто обновляются эти учебные курсы. Содержание ППР, проанализированное в целях данного доклада, не включает ни МСФО, ни МСА. Один раз в полгода аудиторские компании представляют в МФ отчет, в котором представлена информации о прохождении их аудиторами курсов ППР и в подтверждение этому прилагают копии сертификатов. Профессиональные органы также представляют эту информацию для общего доступа, а МФ проверяет, выполнили ли аудиторы требования по ППР. Выполнение требований по ППР также оценивается, когда аудиторы хотят продлить срок действия своих сертификатов на осуществление аудиторской деятельности (аудиторский сертификат должен обновляться каждые пять лет). Г. Установление стандартов бухгалтерского учета и аудита 58. В соответствии с действующим законодательством ответственность за установление стандартов бухгалтерского учета и аудита в Узбекистане несет МФ. В Законе о бухгалтерском учете (Закон о бухучете) и в Законе об аудиторской деятельности (Закон об аудите) делаются ссылки на «стандарты», и эти стандарты интерпретируются как НСБУ и НСА. 59. Пересмотр НСБУ осуществляется МФ периодически чтобы определить если изменения в МСФО и МСА должны быть отражены в национальных эквивалентах. Большинство НСБУ были составлены по аналогии с неофициальным переводом МСБУ 2001 года на русский язык, а НСА - с МСА 2001. Положительным моментом является то что в результате постепенного перехода к реформированию не появились значительные пробелы между стандартами и практикой, как это произошло в других странах региона с аналогичным уровнем развития. В результате были приняты стандарты, которые, возможно, и подходят для многих видов субъектов хозяйствования (МСП), но не полностью подходят для других (СПИ). 18 Положение МФ № 977об аудиторских сертификатах (2000). Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 19 - Д. Обеспечение выполнения стандартов бухгалтерского учета и аудита Обеспечение выполнения стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности 60. Закон о бухучете предоставляет МФ широкие полномочия по установлению стандартов, регулирующих бухгалтерский учет и финансовую отчетность коммерческих предприятий. Однако МФ не обладает полномочиями по обеспечению выполнения стандартов финансовой отчетности. Регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в банках и других финансовых учреждениях поручено ЦБУ. 61. Установленная законом функция аудита имеет ограниченные возможности по обеспечению выполнения требований финансовой отчетности, особенно в связи с тем, что уровень гарантии/заверения которые дает аудит ограничены. Это происходит по двум причинам: уровень навыков в области составления финансовой отчетности у штатных специалистов некоторых компаний недостаточен, их финансовая отчетность может быть составлена с помощью внешних аудиторов. Вероятно затем аудиторы проводят аудит той самой финансовой отчетности, которую они помогли составить, что поднимает вопрос о независимости аудиторов. Более того, как отмечено далее, качество аудита на всей территории Республики Узбекистан сильно разнится. 62. Как и в аналогичных странах возникает вопрос о важности выполнения обширным сектором МСП Национальных стандартов бухгалтерского учета. Хотя основополагающим правилом для расчета налогов является надежная финансовая информация, возможно, стоит подумать о масштабах отчетности, требуемой от сектора МСП. Обременительные требования к отчетности могут ограничить их рост. Обеспечение выполнения стандартов аудита 63. Ответственность за обеспечение выполнения стандартов аудита лежит на лицензирующем органе МФ. В данном органе работает семь инспекторов, которые следят за деятельностью лицензированных аудиторов. Каждый год координационный комитет принимает список аудиторских компаний, которые должны проходить проверку в течение данного года, и каждая аудиторская компания подвергается такой проверке один раз в три года. Данный комитет также рассматривает жалобы на работу аудиторов. Лицензирующий орган не может отозвать лицензию на основе жалоб; отзыв лицензии может быть осуществлен только в судебном порядке. До 2008 года было несколько судебных дел, которые закончились отзывом лицензии. 64. Профессиональное сообщество прилагает усилия по участию в процессе обеспечения качества, даже, несмотря на то, что это не требуется законом и осуществляется на абсолютно добровольной основе. НАБА, при поддержке ПА, возглавила такую инициативу в 2008 году, в рамках которой компании были приглашены принять участие в программе коллегиальной оценки. Данный проект еще не реализуется, поскольку сначала надо решить ряд вопросов, как, например, соблюдение конфиденциальности. 65. В Республике Узбекистан компании, прошедшие аудит, должны представлять аудиторский отчет в налоговые органы не позднее, чем через 15 дней после составления финансовой отчетности. Таким образом, налоговые органы фактически становятся участниками процесса обеспечения качества. 66. Оценивать эффективность системы обеспечения качества в Республике Узбекистан довольно трудно. Система контролируется МФ, а инспекции проводятся не Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 20 - практикующими аудиторами. Хотя обычно это помогает решать проблемы, связанные с коллегиальными оценками и независимостью, похоже, что большинство из этих проверок заключается преимущественно в проверке формального выполнения, особенно требований лицензирования, проверить которые относительно просто, без изучения сути экономических событий и анализа соблюдения стандартов аудита. III. СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ТЕОРИИ И НА ПРАКТИКЕ 67. Правительство Узбекистана приняло решение о разработке Национальных стандартов бухгалтерского учета (НСБУ) на основе МСБУ/МСФО. МФ также выпускает нормативные документы и инструкции, основанные на стандартах, или разрабатывает подробные процедуры бухгалтерского учета и ведения документации. МФ разрабатывает НСБУ постепенно, основное внимание уделяется тем стандартам, которые наилучшим образом отвечают потребностям рынка Узбекистана. Более того, МФ принимает только те стандарты, которые не противоречат гражданскому, налоговому законодательству, а также законодательству о компаниях Узбекистана. В результате этого отмечается существенное различие между НСБУ и МСФО, что приводит к пробелам в национальных стандартах. 68. Сравнительный анализ НСБУ и МСФО показывает наличие значительных различий между двумя пакетами стандартов, таким образом, финансовая отчетность, составленная в соответствии с НСБУ, значительно отличается от той, что составлена в соответствии с МСФО. Подробное описание различий между НСБУ и МСФО дано в Приложении 1 и включает в себя следующее:  по некоторым МСФО/МСБУ нет эквивалентных НСБУ, например по МСБУ 39, МСБУ 40, МСБУ 41 и МСФО 4;  действующие НСБУ не всегда соответствуют современным требованиям, поскольку за последние десять лет МСБУ/МСФО значительно изменились (например, МСБУ 10 и МСБУ 37 не отражаются в НСБУ 16, хотя НСБУ 16 основано на старой версии МСБУ 10);  некоторые НСБУ являются более подробными, чем их эквиваленты в МСБУ/МСФО, а также подкрепляются стандартным планом счетов (НСБУ 21), стандартными формами финансовой отчетности и дополнительными формами, например, отчетом об основных средствах, кредиторах и дебиторах, а также дополнительными нормативными актами и инструкциями, например, МСБУ 1 имеет несколько эквивалентов в НСБУ по каждому требуемому финансовому отчету; это отчасти происходит в силу традиций, существующих в системе Узбекистана, включая использование на протяжении многих лет стандартов, основанных на правилах). 69. Действие НСБУ не распространяются на банковский сектор. ЦБУ утверждает положения и инструкции по учету и отчетности в банках. Кроме того, ЦБУ требует, чтобы годовая финансовая отчетность готовилась в соответствии с МСФО (посредством преобразования отчетности, подготовленной в соответствии с положениями ЦБУ), а также проходила аудит, проводимый в соответствии с МСА. Однако ни МСФО, ни МСА не были, к сожалению, официально утверждены в Узбекистане, что затрудняет их применение и, фактически, ограничивает рынок аудита банков аудиторскими компаниями, входящими в «Большую Четверку». В результате этого банки составляют два пакета финансовой отчетности – один в соответствии с положениями ЦБУ, а другой (который в некоторых случаях готовится с помощью аудиторов) в соответствии с МСФО. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 21 - 70. За исключением НСБУ 20 "О порядке упрощенного ведения учета и составления отчетности субъектами малого предпринимательства" и НСБУ 21 «План счетов», все НСБУ также распространяются и на страховой рынок, хотя специального стандарта для договоров страхования нет. МФ издало отдельное положение о плане счетов для страхового сектора, а также специальные требования к формам отчетности, касающиеся в первую очередь требований к пруденциальной отчетности. Финансовая отчетность страховых компаний имеет стандартный формат и включает в себя финансовые отчеты, отчеты о финансовой состоятельности и резервах, а также отчеты о страховой деятельности. Страховые компании также обязаны, иметь страхового статистика, который должен заниматься подготовкой годовой актуарной оценки. 71. В рамках оценки ДОССК был проведен анализ пробелов в соблюдении стандартов, который показывает, что качество финансовой отчетности, подготовленной отобранными компаниями необходимо повысить. Несмотря на то, что в соответствии с законодательством определенные хозяйствующие субъекты обязаны публиковать свою финансовую отчетность, нередко выполнение этого требования ограничивается публикацией обобщенного бухгалтерского баланса и отчета о результатах деятельности. Поскольку обычно финансовая отчетность общего назначения не является общедоступной, анализ пробелов в соблюдении стандартов охватил лишь выборку из десяти пакетов аудированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с НСБУ, и два пакета финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО (посредством преобразования отчетов, составленных согласно НСБУ). Эта финансовая отчетность была подготовлена восемью частными компаниями, одним банком и одной страховой компанией. Результаты анализа можно обобщить следующим образом:  Только один пакет финансовой отчетности, составленной согласно НСБУ, представленный компанией, принадлежащей иностранным владельцам, а также два пакета финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, представленных банком и страховой компанией, содержали пояснительные записки; эта финансовая отчетность прошла аудит аудиторскими компаниями, являющимися членами международным аудиторских сетей. Остальная финансовая отчетность пояснительных записок не содержала, хотя это требуется в соответствии с НСБУ, следовательно, она не полностью выполняла требования НСБУ.  Существуют определенные различия в отражении скидок на потери по кредитам согласно требованиям в банковском секторе и в МСФО, но эти различия не отражены в финансовой отчетности, составленной согласно МСФО. 19 Кроме того, ЦБУ признает только те корректирующие проводки, связанные с переводом из НСБУ в МСФО, которые не противоречат национальному законодательству; в финансовой отчетности не делается никаких ссылок на положения ЦБУ и финансовой отчетности, а скидки были представлены как соответствующие МСФО. Обычно там, где в результате превалирования национальных нормативных требований возникают такие расхождения, требуется указание этого факта, а также представление такого расхождения в количественном выражении.  Финансовая отчетность, представленная страховыми компаниями, не включала отчет о денежных потоках, а также пояснительных записок к финансовой отчетности; фактически это были только те финансовые отчеты, которые требуются в пруденциальных целях. 19 Так как пруденциальные требования основаны на разных принципах, разница между резервами на покрытие потерь по кредитам и ссудам в соответствии с пруденциальными требованиями и требованиями МСФО довольно значительна, и в случае анализируемого банка составила примерно 35%. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 22 - 72. Общий вывод анализа финансовой отчетности в Узбекистане заключается в том, что существует определенное различие между тем, как стандарты были написаны и тем, как они реализуются на практике, особенно там, где это касается составления пояснительных записок,, и предоставления финансовой отчетности общего назначения общественности. Это происходит по следующим причинам: (i) недостаточный уровень экспертизы в составлении пояснительных записок как составителей, так и регуляторов, которые отвечают за получение финансовой отчетности, приводит к невыполнению требований; (ii) немногие понимают важность пояснительных записок к финансовой отчетности; (iii) низкоквалифицированные аудиторы проводят аудит низкого качества; (iv) отсутствие эффективных механизмов обеспечения выполнения требований к процессу составления и представления финансовой отчетности. IV. СТАНДАРТЫ АУДИТА В ТЕОРИИ И НА ПРАКТИКЕ Пробелы в аудиторских стандартах 73. В Законе об аудиторской деятельности (1992) с соответствующими изменениями не дано определения аудиторских стандартов и не требуется их выполнения. Однако в пункте 21 закона предусмотрено требование о том, чтобы лицензирующий орган разрабатывал национальные стандарты аудита. Фактически, это делает МФ разработчиком стандартов. 74. НСА включают в себя 21 аудиторский стандарт. Из-за задержки в принятии пересмотренных МСА, некоторые НСА не имеют эквивалента в МСА. Стандарт аудиторского риска (НСА 9 Существенность и аудиторский риск) не пересматривался с момента его принятия, то есть, подход к аудиту НСА не является риск-ориентированным. Аналогичным образом, все стандарты, касающиеся результатов деятельности и отчетности, основаны на более старых стандартах, принятых до проекта по пересмотру и прояснению стандартов, проведенного СМСА (см. НСА 3 Планирование аудита, НСА 4 Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций, НСА 5 Контроль качества работы аудитора, НСА 6 Документирование аудита, НСА 10 Прочая информация, содержащаяся в финансовой отчетности, НСА 11 Аудит в условиях компьютерной обработки данных, НСА 12 Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудиторской проверки, НСА 13 Аналитические процедуры, НСА 14 Аудиторская выборка, НСА 16 Использование работы эксперта, НСА 24 Действия аудиторской организации при выявлении искажений финансовой отчетности, НСА 25 Проверка соблюдения нормативно-правовых актов при проведении аудиторской проверки, НСА 31 Ознакомление с деятельностью хозяйствующего субъекта, НСА 50 Аудиторские доказательства, НСА 55 Процедуры получения аудиторских доказательств по сделкам между связанными лицами, НСА 56 События после даты составления финансовой отчетности, НСБУ 60 Использование результатов работы другого аудитора, НСА 70 Аудиторский отчет и аудиторское заключение о финансовой деятельности, НСА 80 Отчет аудитора по результатам проверки специального вопроса и НСА 90 Профессиональные услуги аудиторских организаций). В этом контексте важно отметить, что СМСА завершил свой «Проект по прояснению» 27 февраля 2009 года, в соответствии с которым все 36 МСА МСКК 1 были переработаны, а некоторые пересмотрены. НСА должны быть еще раз пересмотрены с целью отражения этих изменений. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 23 - 75. Согласно требованию ЦБУ финансовая отчетность банков, составленная в соответствии с МСФО, подлежит аудиту, проводимому в соответствии с законодательством и МСА. Эта задача выполняется банками посредством подготовки финансовой отчетности в соответствии с положениями ЦБУ, которая затем переводится в финансовую отчетность, соответствующую МСФО, в некоторых случаях при помощи аудиторов. В таких случаях, тот же аудитор проводит в соответствии с МСА аудит отчетности, соответствующей МСФО. Пробелы в выполнении стандартов аудита 76. Как обсуждалось в разделе «Стандарты бухгалтерского учета в теории и на практике», общедоступной не является даже финансовая отчетность СПИ. Однако было интересно отметить, что «чистое» аудиторское заключение прилагалось к финансовой отчетности, которая не имела пояснительных записок, несмотря на то, что в НСБУ 1 требует приложения пояснительных записок к финансовой отчетности. Проблема с отчетами об аудите финансовой отчетности банков заключается в том, что аудиторы также помогали составлять эту финансовую отчетность. ЦБУ имеет право не принять аудиторский отчет финансовой отчетности банка. V. ВОСПРИЯТИЕ КАЧЕСТВА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 77. Спрос на прозрачную финансовую отчетность в Узбекистане еще относительно невысок отчасти в связи с тем, что фондовый рынок находится на ранней стадии своего развития, а отчасти из-за невысокого уровня иностранных инвестиций. Частные инвесторы мало полагаются на финансовую отчетность при проведении предварительного комплексного обследования в рамках инвестиционных проектов в Узбекистане. Вместо этого в ходе предварительного комплексного обследования они просят представить финансовую отчетность специального назначения, составленную в соответствии с МСФО. 78. Как регуляторы, так и пользователи финансовой отчетности полагают, что качество аудита в Узбекистане является в основном удовлетворительным. Кроме того, лицензии на аудит банков выданы аудиторским компаниям, входящим в «Большую Четверку», а также двум местным компаниям и эта дополнительная квалификация воспринимается как залог качества. МФ практикует процесс ранжирования аудиторских компаний время от времени, что является уникальным явлением в международном контексте. Однако в ходе этого ранжирования не делается попытка учета качества аудита; вместо этого компании собираются в определенные группы и ранжируются уже внутри этих групп в соответствии с чисто количественными критериями, как, например, количество аудиторов в компании. В отсутствие хорошо функционирующей системы обеспечения качества трудно оценить, является ли обоснованным восприятие качества аудита как хорошего. Однако показателем может служить тот факт, что публикуется «чистое» аудиторское заключение о финансовой отчетности без каких-либо пояснительных записок. 79. Пользователи не склонны считать аудиторские отчеты, как и финансовую отчетность общего назначения, полезными при принятии решений. Некоторые руководители предприятий полагают, что финансовая отчетность полезна только для расчета налогов, и не полагаются на нее при принятии деловых решений. Они также не верят, что наличие аудиторского отчета делает финансовую отчетность более надежной. Банки нередко принимают решения о предоставлении кредитов на основе собственного предварительного комплексного обследования заемщиков, а также наличия залога, нежели на основе аудированной финансовой отчетности. Парадоксально, но, возможно, наиболее Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 24 - заинтересованными читателями аудиторских отчетов являются налоговые органы. Эта ситуация может измениться по мере того, как более важные предприятия будут готовы к приватизации, и будет проявляться большая заинтересованность в иностранных инвестициях. VI. РЕКОМЕНДАЦИИ В ОБЛАСТИ ПОЛИТИКИ 80. В данном докладе не предпринимается попытки представить подробную тактическую структуру реформирования, здесь предлагаются рекомендации в области политики для поддержки реализации реформы в области бухгалтерского учета и повышения качества корпоративной финансовой отчетности в Республике Узбекистан. 81. Рекомендации данного доклада ДОССК взаимосвязаны и взаимно дополняют друг друга. Например, надлежащие стандарты бухгалтерского учета не имеют никакого смысла, если специалисты-практики не понимают, как их отобразить в бухгалтерских проводках; жесткая нормативно-правовая основа вряд ли будет эффективной, если не будет подкреплена правоприменением. Кроме того, некоторые рекомендации не принесут немедленных результатов, но будут оставаться высокоприоритетными, если система финансовой отчетности в Республике Узбекистан будет совершенствоваться для приведения ее в соответствие с международными стандартами в разумные сроки. Для достижения этой цели требуется постоянная реорганизация и совершенствование правовой системы, институтов, бухгалтерского и аудиторского сообщества, а также системы образования Узбекистана. Однако не следует разрабатывать и внедрять меры политики без проведения должного анализа возможностей их реализации (с точки зрения как потенциала, так и ресурсов). Предпочтительнее наличие относительно мягких требований, реализация которых обеспечивается строго и последовательно, нежели наличие жестких правил, соблюдение которых невозможно обеспечить, поскольку впоследствии, когда позволят обстоятельства, мягкое правило можно ужесточить. Рекомендации в области политики, представленные ниже, хотя и являются сложными для реализации, могут быть осуществлены в кратко- и среднесрочной перспективе и будут способствовать достижению долгосрочных целей Республики Узбекистан. Они подразделяются на три основные категории:  законодательная основа;  укрепление институционального потенциала;  профессиональное образование и обучение. 82. Выполнение этих рекомендаций требует целостного подхода. В Республике Узбекистан должна быть создана межотраслевая Координационная рабочая группа (КРГ),20 которая бы отстаивала и координировала реформы в области бухгалтерского учета и аудита, необходимые для достижения нижеуказанных целей. Эта группа должна предоставлять консультации лицам, ответственным за разработку политики и регулирование рынка, о том, как наилучшим образом реализовывать рекомендации. Основываясь на успешном опыте других стран, в данном докладе рекомендуется, чтобы данная группа разработала Стратегию страны и подробный План действий страны (ПДС), в котором бы четко определялись основные действия, и распределялась бы ответственность за реализацию необходимых реформ. ПДС должен включать в себя постатейный бюджет с указанием ресурсов, необходимых для успешного проведения 20 В эту рабочую группу в качестве членов должны войти представители государственных органов (например, регуляторы банковского и страхового секторов, а также регулятор финансового рынка), представители фондовой биржи и профессиональных ассоциаций. Эта группа могла бы также включать представителей финансовых доноров и наблюдателей. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 25 - реформ, а правительству, директивным органам и партнерам по развитию следует прилагать совместные усилия по обеспечению этих ресурсов. Для того чтобы ПДС мог представлять информацию по всем соответствующим целям, видам деятельности, необходимым ресурсам, а также сводным бюджетам и важным допущениям, для его разработки потребуется помощь международных и местных консультантов. Нормативно-правовая основа 83. Рекомендации по совершенствованию нормативно-правовой основы бухгалтерского учета включают в себя следующее:  Республике Узбекистан необходимо разработать определения субъектов публичного интереса (СПИ), малых и средних предприятий (МСП) и микропредприятий с учетом уровня развития и потенциала экономики Узбекистана и потребностей пользователей в финансовой информации.  Необходимо внедрить трехуровневую систему финансовой отчетности: СПИ будут применять полный набор МСФО, МСП – НСБУ, а микропредприятия будут представлять отчеты исключительно в налоговых целях. Существующая система позволяет реализацию первых двух уровней, а для реализации уровня микропредприятий потребуется дополнительная работа.  ЦБУ, департаменты надзора за рынком ценных бумаг и страхования должны требовать от всех регулируемых ими субъектов хозяйствования представления полной финансовой отчетности, включая пояснительные записки, как того требуют НСБУ1/МСБУ1. Каждый регулирующий орган должен публиковать на своих веб-сайтах полную финансовую отчетность регулируемых им компаний, обеспечивая, таким образом, существующее требование о том, что определенные финансовые отчеты должны быть общедоступны.  В более долгосрочной перспективе Республика Узбекистан должна обеспечивать своевременное принятие переводов последних редакций МСФО и МСА, а также немедленное предоставление этих стандартов преподавателям, составителям, пользователям и аудиторам финансовой отчетности. Для реализации этих задач необходимо заручиться поддержкой доноров и изыскать техническую помощь.  Регулирующие органы должны анализировать всю соответствующую финансовую отчетность, включая аудиторские отчеты, а также требовать от тех, кто представляет отчетность, не соответствующую требованиям, предпринять меры по устранению выявленных недостатков.  В более долгосрочной перспективе все компании должны будут представлять свою финансовую отчетность в центральной реестр финансовой отчетности, где она будет доступна для общественности. Власти могут подумать над двумя возможностями создания такого реестра: (i) создание новой функции в рамках ЦККФРЦБ или (ii) создание такой функции в Государственном комитете Республики Узбекистан по статистике (куда в настоящее время компании подают свою финансовую отчетность). В обоих вариантах потребуется пересмотр действующей законодательной и /или нормативной базы.  ЦБУ следует продолжать усилия по приведению требований к банковской отчетности в соответствие с финансовой отчетностью общего назначения, основанной на МСФО. 84. Рекомендации по укреплению нормативно-правовой основы аудита: Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 26 -  Законодательные требования по прохождению аудита должны распространяться только на те компании, размер которых превышает определенный пороговый уровень. Он должен быть установлен на уровне, соответствующем общественному интересу в аудированной отчетности с учетом потенциала аудиторского сообщества Узбекистана. Такое требование, вероятно, будет касаться всех СПИ и может распространяться на другие компании, выше определенного порогового уровня.  Необходимо пересмотреть программу сертификации, осуществляемую лицензирующим органом, и привести ее в соответствие с Международными стандартами образования МФБ. Лицензирующий орган может также рассмотреть возможность внедрения требования о наличии степени СБП (или эквивалентной ей) как необходимого предварительного условия сертификации аудиторов.  Сертифицирующий орган должен оценить значимость таких профессиональных степеней как СБП, СМПБ, АДСБ и ДБР, и подумать о возможности освобождения тех лиц, которые их имеют, от определенных компонентов учебных занятий и экзаменов на получение сертификата аудитора, проводимых лицензирующим органом.  Аудиторский сертификат и /или лицензия должны возобновляться при представлении аудитором подтверждения того, что он прослушал необходимые курсы в рамках постоянного профессионального обучения (в настоящее время 60 часов в год), подтверждения наличия страхования профессиональной ответственности, устранения недостатков, выявленных в ходе проверки качества аудита, а также подтверждения того, что владелец сертификата/лицензии выполнил все условия лицензирования.  Необходимо усилить программу обеспечения качества аудита, а также соответствующую методологию. Основное внимание данной программы должно уделяться оценке рисков, а ее целью должно быть улучшение качества аудита посредством выявления пробелов в реализации аудиторских стандартов, и поощрение обучения и совершенствования методологии для устранения пробелов.  Сотрудники, осуществляющие проверку качества, должны получить надлежащее обучение с тем, чтобы они могли не только оценивать соответствие формальным требованиям, но и оценивать, были ли получены достаточные данные для составления конкретного аудиторского отчета. Помощь доноров может помочь достижению этих целей.  Лицензирующий орган (или другой надзорный орган, если это применимо) должен при сотрудничестве с профессиональными организациями начать процесс внедрения «Кодекса этики» МФБ, а также разработать и внедрить процедуры обеспечения выполнения требований данного кодекса, включая создание дисциплинарного комитета и процедур, разработку процесса апелляции и санкционирования за нарушения.  Лицензирующий орган может захотеть рассмотреть возможность внедрения требования о том, чтобы все лицензированные аудиторы были членами профессиональной организации; а такие профессиональные организации, в свою очередь, должны соблюдать определенные требования для того, чтобы получить разрешение на деятельность. В Положении об обязанностях членов (ПОЧ) МФБ содержатся примеры международно согласованных критериев хорошо функционирующих профессиональных организаций. Укрепление институционального потенциала 85. Для укрепления основных институтов в области финансовой отчетности рекомендуется: Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 27 -  ЦБУ и органам, регулирующим рынки ценных бумаг и страхования, должна быть предоставлена поддержка в обеспечении представления субъектами, регулируемыми ими, высококачественной финансовой отчетности. У них должны быть необходимые полномочия по обеспечению выполнения регулируемыми субъектами соответствующих требований к финансовой отчетности, в частности, для устранения недостатков в ходе анализа финансовых отчетов. Для достижения этих целей регулирующие органы должны нанять большее количество специалистов, предоставить им специализированное обучение в области применения мер для устранения недостатков, разработать специальные процедуры расследования и дисциплинарные меры, а также разработать правовую основу этих процедур и мер.  Профессиональным организациям бухгалтеров и аудиторов должны быть предоставлена поддержка со стороны аналогичных международных организаций с тем, чтобы они могли повысить свои возможности эффективного регулирования своих членов, деятельность которых подлежит должному надзору и контролю. В Положении об обязанностях членов (ПОЧ) МФБ содержатся примеры международно-согласованных передовых практик хорошо функционирующих профессиональных организаций. Профессиональные организации, созданные в Республике Узбекистан должны стремиться к выполнению ПОЧ вне зависимости от того, являются ли они в настоящее время членами МФБ или нет. Профессиональное образование и обучение 86. Улучшение корпоративной финансовой отчетности зависит от надлежащего образования и обучения бухгалтеров и аудиторов. Для этого необходим:  Пересмотр учебных программ и подходов преподавания курсов в высших учебных заведениях, имеющих значительные компоненты в области бухгалтерского учета и аудита, с тем, чтобы они соответствовали НСБУ и НСА. Необходимо уделить особое внимание лучшему интегрированию требований профессиональной сертификации и лицензирования с учебными программами высших учебных заведений.  Всем преподавателям в области бухгалтерского учета и аудита в Республике Узбекистан, включая преподавателям высших учебных заведений и профессиональным инструкторам, должна быть оказана необходимая поддержка и помощь в повышении квалификации по вопросам НСБУ и НСА, а где необходимо, также МСФО и МСА.  Более значительная поддержка должна быть оказана деятельности, направленной на стандартизацию и повышение качества учебных программ в области бухучета и аудита в высших учебных заведениях по всей стране. Оказание поддержки этой деятельности может помочь реализовать многие другие рекомендации, представленные в этом разделе, как, например, модернизацию и учебных программ высших учебных заведений и их приведение в соответствии с НСБУ и НСА, оказание помощи преподавателям университетов в постоянном повышении их квалификации в области бухгалтерского учета и аудита, а также приведение учебных программ высших учебных заведений в соответствии с программами по получению профессиональных степеней.  Правительству Узбекистана следует продолжать прилагать усилия по координации содержания образования и обучения в области бухгалтерского учета с интересами профессионального бухгалтерского сообщества, по объединению усилий профессиональных организаций, преподавателей высших учебных заведений, соответствующих министерств и ведущих международных и местных профессиональных Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 28 - бухгалтерских компаний с тем, чтобы содержание учебных курсов в области бухгалтерского учета лучше отвечало потребностям рынка. В результате этого бухгалтеры будут постоянно получать знания и опыт, необходимые для нужд рынка Узбекистана.  Лицензирующий орган и профессиональные организации должны осуществлять мониторинг и обеспечивать выполнение действующих требований по ежегодному прохождению определенного количества часов по программе ППР, предъявляемых к лицензированным аудиторам.  Необходимо проводить анализ содержания любых квалификационных программ в области бухгалтерского учета и аудита, имеющихся на русском языке, с точки зрения их пригодности для рынка Узбекистана. Результаты анализа необходимо использовать для оказания влияния на процесс выработки мер политики в Республике Узбекистан, а также для предоставления ценной информации преподавателям, ведущим курсы на русском языке для получения профессиональных степеней в области бухгалтерского учета. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 29 - ПРИЛОЖЕНИЕ 1 Общее сравнение МСФО и Национальных стандартов бухгалтерского учета Узбекистана (НСБУ) МСФО/МСБУ НСБУ Комментарии Основа для подготовки и представления Основа для подготовки и В целом национальная система соответствует финансовой отчетности (Основа) представления финансовой принципам международной системы. Несмотря не отчетности, утвержден МФ в 1998 некоторые различия, цели и пользователи году финансовой отчетности описаны практически идентично. В национальной системе не наблюдается различий между базовыми допущениями и качественными характеристиками; все представлено как принципы. В национальной системе отсутствует раздел «Принцип капитала и обеспечения капитала». МСБУ 1 Представление финансовой НСБУ 1 Учетная политика и В связи с тем, что НСБУ 1 основываются на старой отчетности финансовая отчетность, утвержден версии МСБУ 1, они, прежде всего, сосредоточены МФ в 1998 году скорее на принципах бухгалтерского учета, нежели на финансовой отчетности. Среди других различий отметим: (i) необходимость наличия в финансовой отчетности отчета о движении основных средств; (ii) необходимость представления финансовой отчетности в виде утвержденных форм (одобренных специальным положением); принятие календарного года в качестве отчетного периода; необходимость подготовки финансовой отчетности к 15 февраля следующего за отчетным периодом года; (iii) НСБУ 1 не распространяется на банки и страховые компании; и (iv) НСБУ 1 устанавливает, что к пользователям финансовой отчетности относятся Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -1- соответствующие государственные органы и частные лица, но не общественность. НСБУ 3 Отчет о результатах НСБУ 3 детально описывает отчет о доходах и хозяйственной деятельности, расходах. Общая концепция в целом соответствует утвержден МФ в 1998 году МСБУ 1, однако существуют некоторые различия, например, НСБУ 1 признает непредвиденные расходы, тогда как МСФО/МСБУ не упоминает их. НСБУ 15 Бухгалтерский баланс, НСБУ 15 содержит дополнительное описание, утвержден МФ в 2003 году относящееся к балансу, как то: оборотные и внеоборотные активы, акционерный капитал и обязательства и т.д. НСБУ 14 Отчѐт о движении НСБУ 14 содержит также дополнительное описание собственного капитала, утвержден для отчета об изменениях капитала и особенностях МФ в 2004 году раскрытия информации. МСБУ 2 Запасы НСБУ 4 Запасы, утвержден МФ в Действующие НСБУ 4 заменили старую версию, 2006 году утвержденную в 1998 году. Данные принципы являются копией принципов, используемых в МСБУ 2, хотя здесь наблюдаются определенные различия в подходах: (i) существует принцип малоценных, быстроизнашивающихся активов (заимствованного из старой практики бухгалтерского учета); малоценное имущество списывается сразу после передачи его в пользование, тогда как дорогостоящее имущество может быть капитализировано и списано во время всего срока службы; и (ii) содержит подробное описание того, как определяется стоимость товарно- материальных активов. МСБУ 7 Отчет о движении денежных НСБУ 9 Отчет о движении денежных Хотя НСБУ 9 в основном соответствует МСБУ 7, Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -2- средств средств, утвержден МФ в 1998 году некоторые его положения не отвечают современным требованиям, например: (i) НСБУ 9 все еще дает ссылки на потоки наличных средств на непредвиденные расходы; и (ii) НСБУ 9 не содержит положений по инвестициям в ассоциированные организации и совместные предприятия. МСБУ 8 Учетная политика, изменения в НСБУ 1 Учетная политика и См. также описание МСБУ 1. НСБУ 1 касается бухгалтерских оценках и ошибки финансовая отчетность, утвержден только учетной политики; ошибки и изменения в МФ 1998 году; и бухгалтерских оценках не рассматриваются. НСБУ 3 Отчет о результатах НСБУ 3 рассматривает вопросы, относящиеся к хозяйственной деятельности, учетной политике, расчетным оценкам и ошибкам. утвержден МФ в 1998 году МСБУ 10 События после отчетной НСБУ 16 Непредвиденные события и НСБУ 16 основаны на предыдущей версии МСБУ 10 даты события, происходящие после даты (позднее непредвиденные обязательства были составления баланса, утвержден МФ в перенесены из МСБУ 10 и предусмотрены МСБУ 1998 году 37). Основные принципы, касающиеся событий после отчетной даты находятся в полном соответствии с МСБУ 10; тем не менее, НСБУ 16 содержит некоторые детали по корректируемым и некорректируемым событиям, признанию и оценке, а также требования по раскрытию информации. МСБУ 11 Договоры на строительство НСБУ 17 Договоры на капитальное Положения НСБУ 17 находятся в соответствии с строительство, утвержден МФ в набором положений МСБУ 11 и те же самые 1998 году принципы распространяются на признание доходов и расходов. МСБУ 12 Налоги на прибыль Эквивалентный стандарт отсутствует. Неприменимо Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -3- МСБУ 16 Основные средства (ОС) НСБУ 5 Основные средства, утвержден НСБУ 5 основан в целом на МСБУ 16 и изменен с МФ в 2003 году (действующий с 2004 целью соответствия национальным особенностям. года) (взамен старого НСБУ, Наблюдаются некоторые различия, а именно: (i) утвержденного в 1998 году) переоценка осуществляется на основании правительственных постановлений и базируется на разных показателях в зависимости от вида основных средств; и (ii) НСБУ является более директивным относительно остаточной стоимости, счетов активов и т.п. МСБУ 17 Аренда НСБУ 6 Учет аренды, утвержден МФ НСБУ 6 был разработан на основе МСБУ 17; в 2004 году (взамен старого НСБУ 6 основные принципы МСБУ 17 были соблюдены, но утвержденного в 1998 году) изменены в целях соответствия национальным особенностям. Основными различиями являются: (i) аренда разделяется на финансируемую, долгосрочную и краткосрочную. В сущности краткосрочная аренда (менее 12 месяцев) рассматривается как операционная аренда, к ней применимы принципы, аналогичные принципам МСБУ 17 ; и (ii) НСБУ 6 представляет собой стандарт менее ориентированный на принципы и являющийся более директивным. Например, в нем не используется термин «существенная передача всех рисков», зато он дает более точные признаки для оценки случаев, когда аренда может быть финансируемой, а не операционной (например, срок аренды представляет собой 80% срока пользования основных средств или когда общая сумма оплаты аренды превышает 90% номинальной стоимости основных средств. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -4- МСБУ 18 Выручка НСБУ 2 Выручка от основных видов НСБУ 2 основан на МСБУ 18, его текст хозяйственной деятельности, представляет собой точный, хотя и не полный утвержден МФ в 1998 году перевод МСБУ 18. МСБУ 19 – Вознаграждения работникам Эквивалентный стандарт отсутствуют. Неприменимо МСБУ 20 Учет государственных НСБУ 10 Учет государственных НСБУ 10 соответствует МСБУ 20 и применяет одни субсидий и раскрытие информации о субсидий и раскрытие информации о и те же положения и принципы. Единственным государственной помощи государственной помощи, утвержден различием является то, что он разрешает признавать МФ в 1998 году чрезвычайный доход в соответствии с НСБУ 3 МСБУ 21 Влияние изменений валютных НСБУ 22 Бухгалтерский учет активов НСБУ 22 основан на МСБУ 21, но изменен в целях курсов и пассивов, выраженных в соответствия законодательству Узбекистана и иностранной валюте, утвержден МФ других НСБУ. Тем не менее существуют некоторые в 2004 году различия, среди которых: (i) курсовая разница может быть признана при повышении курсов или же отсрочена вплоть до особого распоряжения (например, отнесение обязательств на несколько периодов); (ii) курсовая разница фиксируется как результат деятельности по финансированию; (iii) НСБУ 22 представляется менее сложным для зарубежных операций; и (iv) НСБУ 22 выдвигает менее строгие требования к раскрытию информации. МСБУ 23 Затраты по займам Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо МСБУ 24 Раскрытие информации о Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо связанных сторонах НСБУ 8 Консолидированная МСБУ 27 Консолидированная финансовая отчетность и НСБУ 8 следует тем же принципам, что и МСБУ 27, финансовая отчетность и бухгалтерский учет инвестиций в но: (i) не отражает все изменения на сегодняшний бухгалтерский учет инвестиций в дочерние компании, утвержден МФ день; (ii) менее сложный ; и (iii) требует раскрытия дочерние компании 1998 году меньшей информации . Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -5- МСБУ 28 Учет инвестиций в НСБУ 12 Учет инвестиций, утвержден НСБУ 12 не соответствует МСБУ 28 и касается ассоциированные предприятия МФ в 1998 году главным образом классификации инвестиций на кратко- или долгосрочные, их оценки и раскрытия. Этот стандарт не дает описания инвестиций в ассоциированные предприятия и методов учета таких инвестиций. МСБУ 29 Финансовая отчетность в Эквивалентный стандарт отсутствует. Неприменимо условиях гиперинфляции МСБУ 31 Финансовая отчетность об Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо участии в совместной деятельности МСБУ 32 Финансовые инструменты: Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо представление информации МСБУ 33 Прибыль на акцию Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо МСБУ 34 Промежуточная финансовая Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо отчетность МСБУ 36 Обесценение активов Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо МСБУ 37 Оценочные обязательства, НСБУ 16 Непредвиденные события и НСБУ 16, основанный на предыдущей версии условные обязательства и условные события, происходящие после даты МСБУ 10 охватывает только условные активы составления баланса, утвержден МФ в обязательства. НСБУ 16 менее подробный 1998 году касательно оценочных обязательств, а требования по раскрытию информации менее строгие (см. также выше МСБУ 10). МСБУ 38 Нематериальные активы НСБУ 7 Нематериальные активы , НСБУ 7 и НСБУ 11 основаны на тех же принципах, утвержден МФ в 2005 году; что и МСБУ 38. Тем не менее , по сравнению с НСБУ 11 Затраты на НИОКР, МСБУ 38 НСБУ не отражает всех изменений, Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -6- утвержден МФ в 1998 году поэтому и не содержит новых определений и описаний, например, приобретение нематериальных фиксированных активов в результате слияния компаний или предоставления государственных субсидий. МСБУ 39 Финансовые инструменты: Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо признание и оценка МСБУ 40 Инвестиционная Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо собственность МСБУ 41 Сельское хозяйство Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо МСФО 1 Первое применение МСФО Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо МСФО 2 Выплаты на основе долевых Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо инструментов МСФО 3 Объединения предприятий НСБУ 23 Отчетность по НСБУ 23 не основан на МСФО 3 (ранее МСБУ 22). реорганизациям , утвержден МФ в НСБУ 23 рассматривает вопросы учета и отчетности 2005 году по реорганизациям. Стандарт предусматривает подробные указания по слияниям и поглощениям, разграничениям и т.д., он концентрируется в основном на проблемах оценки; он не рассматривает методы покупки и соответствующее бухгалтерское отражение. МСФО 4 Договоры страхования Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо Insurance Contracts МСФО 5 Долгосрочные активы, Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -7- предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность МСФО 6 Разработка и оценка Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо минеральных ресурсов МСФО 7 Финансовые инструменты: Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо раскрытие информации МСФО 8 Операционные сегменты Эквивалентный стандарт отсутствует Неприменимо Нет аналогичного МСБУ или МСФО НСБУ 21 План счетов и инструкции по Этот стандарт содержит требуемые коды счетов и их их применению, утвержден МФ в 2002 названия, а также разъяснения по применению этих году счетов вместе с примерами бухгалтерских проводок для специальных сделок. Нет аналогичного МСБУ или МСФО НСБУ 20 Бухгалтерский учет и Определение «малый бизнес» дается, исходя из финансовая отчетность для числа работников от 10 до 100 и в зависимости от предприятий малого бизнеса, характера деятельности предприятия. Стандарт утвержден МФ в 1999 году устанавливает принципы ведения упрощенного бухгалтерского учета для малых предприятий, включая примеры журналов учета. Требования по представлению финансовой отчетности сведены до представления балансового отчета, отчета о доходах и форм по дебиторам и кредиторам. Нет аналогичного МСБУ или МСФО НСБУ 19 Организация и проведение НСБУ 19 содержит требования к инвентаризации инвентаризации, утвержден МФ в различных активов и пассивов и приводит образцы 1999 году документов, используемых предприятиями для инвентаризации. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -8- Дополнительные положения, разработанные МФ, но не являющиеся стандартами: Нет аналогичного МСБУ или МСФО Положение о списании основных Подробности по документации и бухгалтерским средств, 2004 проводкам для снятия с учета основных средств. Нет аналогичного МСБУ или МСФО Положение о списании Подробности по документации и бухгалтерским нематериальных активов, 2005 проводкам для снятия с учета нематериальных активов. Нет аналогичного МСБУ или МСФО Положение о документации и Устанавливает ответственность по ведению документообороте 2003 документации, документообороту, хранению и т.д. Нет аналогичного МСБУ или МСФО Правила заполнения финансовых Дает указания по заполнению требуемых форм отчетов, 2002 отчета. Нет аналогичного МСБУ или МСФО Положение о сроках представления Для большинства предприятий конечный срок финансовой отчетности представления отчетов 15 февраля следующего за отчетным периодом года. Нет аналогичного МСБУ или МСФО Положение об учете и Дает указания по учету и налогообложению налогообложении излишков и излишков и недостач активов и пассивов, включая недостач, обнаруженных в ходе процедуру взыскания убытков с работников в случае проведения инвентаризации, 2004 убытков, допущенных вследствие пренебрежения своими обязанностями или злоупотребления. Нет аналогичного МСБУ или МСФО Положение об учете аренды , 2004 Дает указания по бухгалтерским операциям лизинговых сделок. Нет аналогичного МСБУ или МСФО Положение об отражении операций с Дает указания и примеры бухгалтерских операций с иностранной валютой в бухгалтерских, иностранной валютой. статистических и других отчетах, 2004 Нет аналогичного МСБУ или МСФО Положение о ежегодной переоценке Дает указания по требованиям к переоценке; основных средств, 2002 переоценка должна происходить один раз в год по Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» -9- состоянию на 1 января и отражать изменения стоимости средств. Предприятия могут применять ежегодно устанавливаемые статистическими органами обязательные показатели или же использовать независимых оценщиков. Земельные и природные богатства переоценке не подлежат. Снижение стоимости также индексируется и отражается в основных средствах наряду с основной оценочной разницей. Республика Узбекистан – ДССК «Бухгалтерский учет и аудит» - 10 -