Lars Christian Moller Raul Felix Junquera Varela Daniel Alvarez et al. El Gasto Tributario en Colombia Copyright © 2012 por Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento / Banco Mundial Región de América Latina y El Caribe 1818 H Street, N.W. Washington, D.C. 20433, U.S.A. www.bancomundial.org/co Todos los derechos reservados Primera edición en español: Junio de 2012 El Banco Mundial no acepta responsabilidad alguna por cualquier consecuencia derivada de su uso o interpretación. El Banco Mundial no garantiza la exactitud de la información incluida en esta publicación y no aceptan responsabilidad alguna por cualquier consecuencia derivada de su uso o interpretación. Los límites, los colores, las denominaciones y demás información contenida en los mapas de este libro no presuponen, por parte del Grupo del Banco Mundial juicio alguno sobre la situación legal de cualquier territorio, ni el reconocimiento o aceptación de dichos límites. Los resultados, interpretaciones y conclusiones expresadas en este libro son en su totalidad de los autores y no deben ser atribuidas en forma alguna al Banco Mundial, a sus organizaciones afiliadas o a los miembros de su Directorio Ejecutivo ni a los países que representan. Derechos y Permisos El material de esta publicación está protegido por el derecho de propiedad intelectual. Las solicitudes de autorización para reproducir partes de esta publicación deberán enviarse a Oficial de Comunicaciones Fernanda Zavaleta de la Oficina del Banco Mundial para Colombia y México al Fax (55) 5480-4222. Cualquier otra pregunta sobre los derechos y licencias debe ser dirigida al Banco Mundial en México en el número de fax referido. Edición: Primera edición Impreso y hecho en Bogotá, Colombia/2012 Banco Mundial Diseño y diagramación: Codice Ltda. El Gasto Tributario en Colombia –Bogotá, Colombia : Banco Mundial , 2012. 212 p.. 333.3109861/A56 1. Finanzas públicas – Leyes y legislación – Colombia. – 2. Presupuesto - Leyes y legislación – Colombia. – 3. Im- puestos - Leyes y legislación – Colombia. – 4. Política fiscal - Leyes y legislación – Colombia. 351.72209861/G37 SERVICIOS DE CONOCIMIENTO PROGRAMÁTICOS DEL BANCO MUNDIAL PARA FORTALECER LA POLÍTICA FISCAL Y DE CRECIMIENTO ECONÓMICO El presente estudio forma parte de un programa de servicios de conocimiento programático ofrecido por el Banco Mundial. El objetivo global de esta iniciativa, preparada por el Departamento de Política Pública en la región de América Latina y el Caribe (LCSPE), es el fortalecimiento de la política fiscal y del crecimien¬to económico. Uno de sus principios más importantes es la flexibilidad de su contenido, considerando las demandas del cliente. El programa está vinculado a la Alianza Estratégica entre el Go- bierno de Colombia y el Banco Mundial, apoyando a un mejor gestión fiscal, financiera y del riesgo, bajo el objetivo de “creci-miento incluyente con productividad mejorada”. En términos concretos, se busca fortalecer la política fiscal, tanto en el lado del recaudo como en el del gasto. Aparte del estudio presente, se contemplan otros estudios vinculados como: (1) un análisis de la política de redistribución fiscal en Co¬lombia; (2) un estudio del sistema pensional, para apoyar al Gobierno en el proceso de preparación de la reforma pensional; (3) un ejercicio de análisis fiscal en el nivel descentralizado. Finalmente, el pro- grama de servicios de conocimiento tiene un vínculo importante con el Préstamo Programático para Po- líticas de Desarrollo a favor de la Recuperación del Crecimiento y la Sostenibilidad Fiscal, cuyo objetivo es aportar a un conjunto consolidado de reformas fiscales del Gobierno. v AGRADECIMIENTOS El presente estudio fue preparado por un equipo racional), Ángela Cruz (Asesora), Pastor Sierra del Banco Mundial, dirigido por Lars Christian (Jefe del Área de Estudios Económicos), Diana Moller (Economista Senior para Colombia, LCS- Parra (Asesora), Bernardo Escobar (Director de PE), que incluyó a Raúl Félix Junquera-Varela (Es- Aduanas), Sonia Rojas (Subdirectora de Gestión pecialista Senior de Finanzas Públicas, PRMPS), Aduanera), Natasha Avendaño (Asesora), Claudia Michel Jorratt (Consultor Senior en Temas Tri- Rincón (directora de Gestión de Fiscalización), butarios, LCSPE), Carolina Biagini (Consultora, Argimiro Franco (Subdirección de Recaudación y LCSPE), Daniel Álvarez (Especialista Senior del Cobranzas), Isabel Cristina Garcés (Directora de Sector Público, SASGP), Maurizio Bussolo (Eco- Asuntos Jurídicos), Jaime Orlando Zea (Subdirec- nomista Líder, DEC), y Germán Galindo (JPA, tor (E) de Normativa y Doctrina), Jaime Garzón LCSPE). Enrique Fanta (Especialista Senior del Bacca (Asesor), Denis Gutiérrez (Asesor) y Yolan- Sector Público, LCSPS) aportó en la fase inicial. da Granados (Asesora). También se agradece el Juan Carlos Guataquí (Universidad del Rosario) y apoyo del Ministerio de Hacienda y Crédito Públi- José Luis Guevara (Consultores, LCSPE) brinda- co (MHCP): Gloria Alonso (Directora de Política ron apoyo editorial. Elsa Coy (LCCCO) y Maye Macro). Rueda Gómez (LCCCO) contribuyeron en asun- tos logísticos. Se reconoce el apoyo analítico brindado por el equipo de la Dirección de Estudios Económicos Auguste Tano Kouame (Gerente Sectorial, LCS- del Departamento Nacional de Planeación (DNP) PE) y Paloma Anós Casero (Economista Líder y en las estimaciones de los efectos macroeconómi- Jefe del Sector PREM, LC1) tuvieron a su cargo la cos de la reforma al IVA y a las zonas francas: Ga- supervisión global del proyecto y guiaron al equi- briel Piraquive (Director), Néstor González (Pro- po durante todo el desarrollo de los trabajos. Los fesional Especializado) y Nancy Daza (Asesora). pares revisores del informe fueron Patricio Castro (Asesor Senior, FMI), Andrea Lemgruber (Ase- También se hace un reconocimiento expreso a sora, FMI), Robert Taliercio (Economista Líder, la Asociación Nacional de Empresarios de Co- EASPR), y Ana Cebreiro (Economista Tributaria, lombia (ANDI); entidad que colaboró de forma Centro de Política y Administración Tributarias, decisiva en el estudio de caso del IVA. El agrade- OCDE). cimiento se hace extensivo a toda la institución y muy especialmente a Luis Carlos Villegas (Presi- El equipo agradece la generosa colaboración que dente de ANDI), Imelda Restrepo (Directora del le brindaron las autoridades de la Dirección de Im- Centro de Estudios Económicos) y María Merce- puestos y Aduanas Nacionales (DIAN). Mención des Vélez (Directora del Departamento Jurídico). especial se quiere hacer de las siguientes personas: Juan Ricardo Ortega (Director General), Natalia Es preciso finalmente dar el debido reconoci- Aristizábal (Asesora del Director General), Javier miento al apoyo financiero recibido del Gobierno Ávila (Subdirector de Gestión de Análisis Ope- de España (SFLAC TF-010489). Agradecimientos vii LISTADO DE ABREVIATURAS AFC Cuentas de Ahorro y Fomento a la Construcción ALC América Latina y el Caribe ANDI Asociación Nacional de Empresarios de Colombia BM Banco Mundial CEJ Contrato de Estabilidad Jurídica CEPAL Comisión Económica para América Latina y el Caribe DIAN Departamento de Impuestos y Aduanas Nacionales DNP Departamento Nacional de Planeación DSGE Dynamic Stochastic General Equilibrium EAM Encuesta Anual Manufacturera ECV Encuesta de Calidad de Vida ET Estatuto Tributario FMI Fondo Monetario Internacional GT Gasto Tributario IFPRI International Food Policy Research Institute ISFLH Instituciones sin Fines de Lucro que sirven a los Hogares ISR Impuesto sobre la Renta ISS Instituto de Seguros Sociales IVA Impuesto al Valor Agregado Modelo de Análisis de Choques Exógenos y de Protección Económica y MACEPES Social viii EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA MCS Matriz de Contabilidad Social MFMP Marco Fiscal de Mediano Plazo MIP Matriz Insumo-Producto OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos PIB Producto Interno Bruto PYME Pequeña y Mediana Empresa RTE Régimen Tributario Especial RZF Régimen de Zonas Francas SHS Schantz-Haig-Simmons SIREM Sistema de Información y Riesgo Empresarial SLs Sociedades con Fines Lucrativos SNLs Sociedades con Fines no Lucrativos UVT Unidad de Valor Tributario ZF Zonas Francas ZFP Zonas Francas Permanentes ZFPE Zonas Francas Permanentes Especiales Vicepresidente Hassan Tuluy Directora de país Gloria M. Grandolini Director de sector Rodrigo A. Chaves Gerente de sector Auguste Tano Kouame Jefe de sector Paloma Anós Casero Líder del equipo Lars Christian Moller Listado de abreviaturas ix CONTENIDO Agradecimientos vii Listado de abreviaturas viii Resumen ejecutivo 1 Parte I. El gasto tributario en Colombia. Un panorama 13 Capítulo 1 Principales características del sistema tributario colombiano 15 Capítulo 2 El gasto tributario como un instrumento de política pública 20 Capítulo 3 Definición del marco tributario de referencia 24 Capítulo 4 El universo de gastos tributarios en Colombia 33 Parte II. Estimación de la pérdida recaudatoria de los gastos tributarios 47 Capítulo 5 Estimación actual de la pérdida recaudatoria 49 Capítulo 6 ¿Cómo mejorar la estimación del costo fiscal actual? 56 Parte III. Estudios de caso. Evaluación integral 73 Capítulo 7 Sistema de IVA 75 Capítulo 8 Régimen Tributario Especial 98 Capítulo 9 Régimen de zonas francas 111 Anexos 131 Anexo I Régimen de estabilidad jurídica 133 Anexo II Encuesta sobre gastos y otros aspectos relacionados con la administración del IVA 137 Anexo III Estimación de los efectos macroeconómicos de la reforma al IVA y las zonas francas 147 Anexo IV Regulaciones tributarias en el impuesto sobre la renta 151 Anexo V Regulaciones tributarias en el IVA 166 Referencias 191 xi Índice de figuras Figura RE.1 Tendencias en el gasto tributario de Colombia durante la última década 3 Figura 1.1 Ingreso tributario e ingreso per cápita 15 Figura 1.2 Impuesto sobre la renta para las personas naturales: tarifas marginales por nivel de ingreso 17 Figura 4.1 IVA e impuesto sobre la renta: Características de los gastos tributarios 35 Figura 4.2 IVA e impuesto sobre la renta: Características de los gastos tributarios 36 Figura 4.3 IVA: Características de los gastos tributarios, 2011 37 Figura 4.4 Impuesto sobre la renta: Características de los gastos tributarios 43 Figura 6.1. Costo fiscal de los diez mayores gastos tributarios (como porcentaje del PIB) 67 Figura 7.1 Composición porcentual del promedio del gasto administrativo y financiero total destinado al manejo del IVA por sector 90 Figura 7.2 Composición por categoría del gasto total administrativo y financiero destinado a atender el IVA al manejo del IVA 90 Figura 7.3 Porcentaje del gasto administrativo y financiero destinado a atender el IVA por tamaño de la empresa 90 Figura 7.4 Porcentaje de empresas que dicen ser afectadas por inscripciones a regímenes de tributación incorrectos 90 Figura 7.5 Porcentaje de empresas que consideran de mucho impacto los siguientes aspectos para obtener un régimen de IVA más justo y eficiente 91 Figura 7.6 Porcentaje de empresas que consideran de mucha dificultad las visitas de la DIAN según cada aspecto 91 Figura 7.7 Distribución de las empresas según los meses que consideran que toma una auditoria de la DIAN o realizar devoluciones o compensaciones 91 Figura 7.8 Combinaciones de las políticas de redistribución fiscal 97 Figura 8.1 Aproximación del crecimiento del sector no lucrativo en Colombia (2001-07) 108 Figura 9.1 El impacto teórico de un incentivo tributario sobre la decisión de inversión 115 Figura 9.2 Colombia: Brecha de inversión en comparación de países OCDE y la región ALC 116 xii EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Figura 9.3 Usuarios de zonas franca por tipo de usuario, 1993-2011 119 Figura AI.1 Contratos de estabilidad jurídica (CEJ) 139 Figura AII.1 Porcentaje de empresas que pertenecen a un grupo empresarial local 139 Figura AII.2 Ubicación geográfica de las empresas encuestadas 139 Figura AII.3 Porcentaje de empresas que son locales o filiales de una multinacional 139 Figura AII.4 Porcentaje de empresas que son grandes contribuyentes 139 Figura AII.5 Sector al que pertenecen las empresas encuestadas 140 Figura AII.6 Dificultad demandada por prorrateo 140 Figura AII.7 Dificultad demandada por compensacioneso devoluciones de IVA 140 Figura AII.8 Dificultad demandada por retención por compras al régimen simplificado 140 Figura AII.10 Dificultad demandada por desconocimiento de impuestos descontables 140 Figura AII.9 Dificultad demandada por impuestos descontables objetados por la DIAN 140 Figura AII.11 Dificultad demandada por manejo del IVA en retiro de inventarios 141 Figura AII.12 Prorrateo 141 Figura AII.13 Compensaciones o devoluciones de IVA 141 Figura AII.14 Retención por compras al régimen simplificado 141 Figura AII.15 Impuestos descontables objetados por la DIAN 141 Figura AII.16 Desconocimiento de impuestos descontables 141 Figura AII.17 Manejo del IVA en retiro de inventarios 142 Figura AII.18 Impacto de la reducción de tarifas del IVA 142 Figura AII.19 Impacto de la disminución de la tarifa de retención del IVA 142 Figura AII.20 Impacto de la eliminación de bienes excluídos 142 Figura AII.21 Impacto de la posibilidad de llevar como descontable el IVA de los bienes de capital 142 Figura AII.22 Disminución de la periodicidad de presentación de declaraciones 142 Figura AII.23 Impacto de la revisión del régimen simplificado 142 Figura AII.24 Impacto de la eliminación de la retención por compras al régimen simplificado 143 Figura AII.25 Impacto de hacer una revisión en materia de devoluciones y compensaciones 143 xiii Índice de cuadros Cuadro RE.1 Recomendaciones de política pública en el corto y mediano plazo 9 Cuadro 1.1 Ingresos tributarios brutos 2005-2010 (porcentaje del PIB) 16 Cuadro 3.1 Marco de referencia para el impuesto a la renta (1 de 3) 30 Cuadro 3.1 Referencia para el impuesto a la renta (2 de 3) 31 Cuadro 3.2 Referencia para el IVA (1 de 3) 32 Cuadro 4.1 IVA: Características de los gastos tributarios, 2000-2011 37 Cuadro 4.2 Impuesto sobre la renta: características de los gastos tributarios, 2000-2011 40 Cuadro 4.3 Número de gastos tributarios: Colombia y la OCDE 42 Cuadro 5.1 Gastos tributarios en el impuesto a la renta. Todos los declarantes. Año 2010 53 Cuadro 5.2 Gastos tributarios en el impuesto a la renta. Solo contribuyentes. Año 2010 53 Cuadro 6.1 Costo fiscal de los gastos tributarios del IVA - 2010 65 Cuadro 6.2 Costo fiscal de los gastos tributarios del impuesto sobre la renta 66 Cuadro 6.3 Costo fiscal de los diez mayores gastos tributarios (como porcentaje del PIB) 68 Cuadro 6.4 El costo fiscal de los gastos tributarios– conocidos/desconocidos 69 Cuadro 6.5 Gastos tributarios cuyo costo fiscal podría ser estimado 69 Cuadro 7.1 Resumen de la evaluación del gasto tributario en IVA 76 Cuadro 7.2 Estimación del gasto tributario en el IVA. Año 2010 82 Cuadro 7.3 Número de solicitudes de devoluciones resueltas por impuesto y tipo 85 Cuadro 7.4 Estimación del costo administrativo de las devoluciones de IVA exento 85 Cuadro 7.5 Estimación del costo de oportunidad de los recursos humanos destinados al control de devoluciones de IVA por bienes y servicios exentos 85 Cuadro 7.6 Resultados de las simulaciones macroeconómicas 89 Cuadro 7.7 Tasas efectivas de IVA por producto 92 Cuadro 7.8 Participación de cada quintil en el consumo de bienes y servicios gravados con distintas tarifas 93 Cuadro 7.9 Incidencia distributiva del IVA 94 Cuadro 7.10 Impacto por decil de ingreso de las exenciones y exclusiones en IVA 94 xiv EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Cuadro 7.11 Impacto fiscal de una reforma al IVA 96 Cuadro 7.12 Efectividad de políticas alternativas para reducir el coeficiente del Gini* 96 Cuadro 8.1 Resumen de la evaluación del gasto tributario en el régimen especial 99 Cuadro 8.2 Comparación entre regímenes tributarios especiales para el sector no lucrativo. Tratamiento para donantes y receptores de donaciones 101 Cuadro 8.3 Estimación del costo fiscal del Régimen Tributario Especial (COP, millones) 103 Cuadro 8.4 Tasa media de tributación: Régimen Tributario Especial y régimen general 109 Cuadro RE.3 Resumen de la evaluación del gasto tributario en zonas francas 112 Cuadro 9.1 Número de zonas francas según año de autorización 118 Cuadro 9.2 Compromisos y ejecución de inversión y empleo en ZFP 120 Cuadro 9.3 Compromisos y ejecución de inversión y empleo en ZFPE 120 Cuadro 9.4 Rentabilidad sobre el patrimonio: zonas francas versus régimen general 121 Cuadro 9.5 Estimación del costo fiscal del régimen de zonas francas: tarifa reducida del impuesto sobre la renta (millones de pesos) 122 Cuadro 9.6 Estimación del costo fiscal del régimen tributario especial: exención de IVA sobre bienes de capital (millones de pesos) 122 Cuadro 9.7 Cantidad de funcionarios destinados a fiscalizar zonas francas 124 Cuadro 9.8 Estimación del costo administrativo de las zonas francas 125 Cuadro 9.9 Tasa media de tributación: régimen de zonas francas y régimen general 126 Cuadro 9.10 Análisis sobre la asignación de zonas francas a grandes empresas en Colombia 127 Cuadro AI.1 Algunas características de los CEJ 133 Cuadro AI.2 Empresas con contratos de estabilidad jurídica y su posición en el ranking de las empresas más grandes de Colombia 136 Cuadro AI.3 Empresas con contratos de estabilidad jurídica según sector 136 Cuadro AII.1 Composición porcentual por región 138 Cuadro AII.2 Composición por sectores de empresas encuestadas y de la economía colombiana 139 Cuadro AIII.1 Descripción de simulaciones en IVA sin remplazo en el MACEPES 149 Cuadro AIII.2 Resultados de las simulaciones sin remplazo en el MACEPES 150 xv Cuadro AIV.1 Gastos tributarios 151 Cuadro AIV.2 Regulaciones que no son gastos tributarios 161 Cuadro AV.1 Gastos tributarios en el IVA 165 Cuadro AV.2 Regulaciones que no son gastos tributario 185 Índice de recuadros Recuadro 2.1 Marco analítico de evaluación integral para un gasto tributario 23 Recuadro 3.1 Ejemplos de diferencias entre los enfoques conceptual y legal 27 Recuadro 3.2 Principios para la definición un marco tributario de referenci a para Colombia 27 Recuadro 4.1 Base de datos de gastos tributarios (DIAN-Banco Mundial) 33 Recuadro 4.2 La deducción tributaria por inversión en activos fijos reales productivos 43 Recuadro 6.1 Resumen de gastos tributarios que no se miden y que deberían ser medidos 60 Recuadro 6.2 Recomendaciones 70 xvi EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA RESUMEN EJECUTIVO Mensaje 1. La tendencia creciente en el número de gastos tributarios, observada durante la última década, es preocupante porque no se tiene conocimiento sobre el beneficio neto que puede derivar a la sociedad el uso de este instrumento de política pública. Existen alrededor de 200 gastos tributarios (GTs), con distintos objetivos de política pública, en el im- puesto sobre la renta y en el impuesto al valor agregado (IVA). Aparte de la pérdida recaudatoria que conllevan (estimada en alredor de 25 billones de pesos – o mas que se gasta en seguridad y defensa), los gastos tributarios pueden tener efectos indirectos y no deseados sobre la eficiencia económica y la equidad, aumentando la complejidad del sistema tributario. Adicionalmente, incre- mentan sus costos de administración y de cumplimiento, a la vez que propician nuevas formas de fraude y elusión. Mensaje 2. Para mejorar la gestión del gasto tributario en Colombia, se propone una es- trategia que incluya las siguientes medidas: (1) una mayor transparencia en el proceso de establecimiento de los gastos tributarios; (2) introducción de reglas fiscales; (3) reducción gradual de la brecha entre las tarifas generales y especiales, en el impuesto sobre la renta (ISR) y reducción de la proliferación de tasas en el IVA; (4) implementación de un proceso de evaluación integral de los gastos tributarios; (5) establecimiento de fechas de vigencia de estos incentivos, y (6) revisión de los requisitos para acceder a determinados beneficios. Mensaje 3. El Gobierno Nacional debe considerar ajustes importantes en algunos gas- tos tributarios claves, que fueron analizados en detalle en este estudio: En el caso de las exenciones y exclusiones en el sistema del IVA, se deben buscar herramientas más costo-efectivas para reducir la pobreza y la desigualdad, como el Programa Familias en Acción. En relación al Régimen de Zonas Francas, se debe, primero, decidir si Colombia necesita incentivos tributarios para aumentar la inversión y, segundo, considerar alternativas como la transformación del IVA tipo producto a uno tipo consumo, o establecer un régimen de depreciación acelerada. Finalmente, en el Régimen Tributario Especial (RTE) se recomienda una serie de medidas para disminuir o evitar la erosión de la base tributaria por el uso abusivo de parte de los buscadores de rentas. El presente estudio tiene tres objetivos prin- De una manera amplia, se puede definir al cipales: (1) proporcionar un panorama general gasto tributario como un beneficio o incentivo del universo de gastos tributarios existentes en tributario que se desvía de un sistema Colombia, en lo relacionado a los impuestos so- tributario de referencia. En el capítulo 3 se bre la renta (personal y empresarial) y el IVA; (2) ofrece una definición más precisa y detallada de sugerir cómo se puede mejorar la estimación de la este concepto. No obstante, si se quiere analizar pérdida recaudatoria derivada del establecimiento el gasto tributario como instrumento de política de dichos gastos, y (3) realizar evaluaciones in- pública, una definición más amplia e intuitiva tegrales de algunos de los gastos tributarios más puede ser extremadamente útil. En este sentido importantes. se puede definir como disposiciones normativas Resumen ejecutivo 1 o prácticas que reducen o difieren los pagos Esto vino acompañado por un aumento en el tributarios de un grupo de contribuyentes sacrificio fiscal derivado de su establecimiento, como se explica a continuación y se ilustra en la Como sugiere el título, el estudio propone Figura RE.1: la posibilidad de que el Estado colombiano inicie un proceso gradual de evaluación inte- • En el impuesto sobre la renta existen 99 gas- gral y sistemática del gasto tributario como tos tributarios, con un costo fiscal asociado un instrumento de política pública. El gasto equivalente al 2.4 por ciento del PIB en 2010. tributario es una medida de intervención guberna- Desde el año 2000, mientras el número de gastos mental que teóricamente equivale a un programa tributarios aumentó en un 50 por ciento, el costo de gasto de presupuesto. Ahora bien, para poder fiscal creció en un 77 por ciento. concluir si un gasto tributario en particular es re- comendable o no, es imperativo llevar a cabo eva- • El número de empresas declarantes en el luaciones, que comparen beneficios y costos deri- Régimen Especial Tributario aumentó un 20 vados de la consecución de un objetivo de política por ciento entre 2007 y 2010. Dicho sacrificio pública mediante el establecimiento de un gasto fiscal se estima en 0.1 por ciento del PIB. tributario, en comparación con el uso de otras al- ternativas de instrumentos de política pública, si • El número de usuarios del Régimen tribu- es que se justifica la intervención. tario de Zonas Francas creció de manera ex- ponencial en la última década, pasando de 97 El resto del resumen ejecutivo se estructura en 2000 a 712 en 2011. El costo fiscal se estima de la siguiente manera: primero se analiza la en un 0.03 por ciento del PIB y puede llegar a au- tendencia creciente, durante la última década, en mentar hasta el 0.33 por ciento en 2020. el número de gastos tributarios y el costo fiscal asociado; en segundo lugar se discuten los facto- • En el IVA existen 102 gastos tributarios con un costo fiscal asociado de 2.1 por ciento del res que explican dicha tendencia creciente, y se PIB en 2010. En 2000, en comparación, existían propone una estrategia para una mejor gestión de solamente 61. los gastos tributarios; finalmente, se resumen las conclusiones y recomendaciones más importan- • Mientras que los contratos de estabilidad tes que se desprenden de los tres estudios de caso: jurídica aumentaron hasta 62 en 2010, hasta Régimen Tributario Especial, Zonas Francas (ZF) el año 2005 no existía ningún contrato de este e IVA. tipo. Dichos contratos pueden, bajo ciertas cir- cunstancias, dar lugar a un gasto tributario. Por 1. Tendencias recientes ejemplo, la derogación en 2010 de la deducción por inversión en activos fijos no se aplica a las Durante la última década, el uso de los gastos empresas con contratos de estabilidad jurídica. tributarios, como un instrumento de política pública en Colombia, se incrementó sustan- cialmente. En el 2011 existían 201 gastos tributa- rios lo que, comparado a 127 casos en el año 2000, supone un aumento de casi 60 por ciento. 2 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA FIGURA RE.1: Tendencias en el gasto tributario de Colombia durante la última década (a) Impuesto sobre la renta: Número de GT por año, periodo 2000 - 2011 (c) Número de usuarios de zonas francas, (d) Declarantes en el régimen especial sin 1993 - 2011 animo de lucro (e) Número de contratos de estabilidad jurídica vigentes por año Nota: Figura RE.1b: Descuentos, exenciones y deducción por activos fijos, solamente. Fuente: Base de datos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial. Resumen ejecutivo 3 El costo fiscal de los gastos tributarios en Existen varios factores principales que expli- Colombia oscila entre un 3.0 por ciento del can el crecimiento del gasto tributario obser- PIB (cifras oficiales) y un 4.5 por ciento del vado en Colombia durante la última década. PIB (de acuerdo a la estimación realizada en Algunos de estos factores son de naturaleza gene- este estudio). La diferencia entre estas cifras se ral, mientras que otros son específicos del contex- debe, en su mayor parte, a que se desean medir to colombiano. diferentes universos de gastos tributarios (ver ca- pítulo 6). Por ejemplo, la cifra estimada en este Los gastos tributarios son difíciles de remo- informe incluye gastos tributarios vinculados al ver una vez que entran a formar parte del impuesto sobre la renta personal, los cuales no sistema tributario. Los contribuyentes que han están incluidos en las estimaciones oficiales. La sido beneficiados por estas regulaciones suelen pérdida en el recaudo, asociada a los gastos tribu- ofrecer una gran resistencia a su eliminación, en tarios en Colombia, que se estima en este informe cualquier intento de reforma tributaria posterior. (4.5 por ciento del PIB) es mayor que el promedio Este patrón general está reconocido tanto en la de la región y es más baja que la de los países de la literatura tributaria como en la práctica. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Sin embargo, es importan- El establecimiento de un periodo de vigen- te tener cuidado con las comparaciones interna- cia para estos beneficios, elemento ausente cionales dado que cada país maneja sus propias en la legislación tributaria colombiana, es un instrumento importante para manejar el definiciones. crecimiento del gasto tributario. En Colom- 2. Factores que explican el bia existe una ausencia casi generalizada de plazo de vencimiento de los gastos tributarios. De los crecimiento del gasto tributario 201 gastos tributarios actualmente vigentes, sólo 5 gastos tributarios tienen una fecha de termina- ¿Debemos preocuparnos por un aumento ción, y desde 1990 solo 2 gastos tributarios fueron en el número de gastos tributarios? La res- automáticamente eliminados. En consecuencia, puesta debe ser afirmativa, dado que no co- actualmente, la única forma de regular la tenden- nocemos su beneficio neto para la sociedad. cia creciente de los gastos tributarios en el país es Precisamente, para dar respuesta a esta pregunta su derogación explícita a través de mecanismos resulta útil realizar una evaluación integral de los legales, lo cual implica un proceso lento y difícil. gastos tributarios. Más adelante se presentan los resultados de tres estudios de caso que fueron su- Las regulaciones que establecen tratamientos jeto de dicha evaluación integral. Es importante preferenciales para grupos de contribuyentes resaltar que el análisis de los costos y beneficios o sectores económicos determinados, tien- es un ejercicio que va mucho más lejos de la esti- den a crecer por demanda directa o indirec- mación del costo fiscal –este último tema parece ta. Es así como determinados beneficios pueden dominar la literatura regional sobre el gasto tribu- generar demanda directa, por tener un impacto tario. Sin embargo, y antes de entrar a los resulta- significativo en términos de reducción de la carga dos de estas evaluaciones, es importante analizar tributaria, o demanda indirecta de otros grupos o los factores que explican la tendencia creciente en sectores que también desean contar con acceso a los gastos tributarios durante la última década. los mismos. 4 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA La existencia de una brecha amplia entre ta- nes o entidades sin ánimo de lucro, resulta desea- sas/tarifas generales y especiales, genera in- ble introducir reformas que establezcan requisitos crementos en la demanda de los mismos, por más estrictos para que una entidad pueda acceder parte de los beneficiarios de los gastos tribu- a estos beneficios, y cerrar de esta manera brechas tarios, e invita a la evasión. Hay varios ejemplos de fraude. Los actuales requisitos prácticamen- de esta brecha en el impuesto sobre la renta, como te impiden cualquier tipo de control efectivo por las zonas francas y el régimen especial para socie- parte de la DIAN, de forma tal que dicho control dades sin ánimo de lucro, donde se aplican tasas es actualmente inexistente. reducidas de 15 y 20 por ciento, respetivamente. Esto, en un contexto en el que la tasa general de 3. Propuestas para una mejor dicho impuesto (33 por ciento) es relativamente gestión del gasto tributario alta, en comparación al promedio de los países de la OCDE, que es 26 por ciento. En el caso del El gobierno colombiano gestiona los gastos IVA existe una multitud de exenciones (tipo cero) tributarios a través de distintos instrumentos y tarifas reducidas, con respecto a la tasa general y mecanismos. Entre las medidas administrati- de 16 por ciento. vas de corto plazo se pueden mencionar varios ejemplos. En el caso de zonas francas se ha en- La falta de evaluación sistemática e integral durecido el proceso de concesión y examen de de los costos y beneficios de los gastos tribu- solicitudes y, a su vez, el proceso de resolución ha tarios, es otro factor importante que explica sufrido importantes demoras. Lo mismo parece esta tendencia creciente observada. Con un ocurrir en el caso de solicitudes de contratos de número cercano a 200 gastos tributarios vigentes estabilidad jurídica, debido al estancamiento en y un costo fiscal de 4.5 por ciento del PIB, llama el proceso de aprobación de nuevos contratos. la atención que casi no existen evaluaciones so- Se está contemplando utilizar un decreto-ley que bre el gasto tributario en Colombia. ¿Cuáles son elimine la posibilidad de solicitar zonas francas los beneficios del gasto tributario en Colombia? uniempresariales. Finalmente, la Ley 1430 de 2010 Existen esfuerzos esporádicos, tanto en la Direc- derogó la deducción por inversión en activos fijos ción de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) reales productivos. Esta última medida fue clave como en el Departamento Nacional de Planea- para controlar el creciente costo fiscal. Con ella se ción (DNP), por hacer dichas evaluaciones, como espera incluso poder reducirlo en un 0.5 por cien- en el caso de las cooperativas y la zonas francas, to del PIB, como consecuencia de la eliminación pero dichos esfuerzos no son sistemáticos ni se de este incentivo. realizan de manera periódicamente recurrente. El supuesto implícito del statu quo es que todos los La respuesta que el Gobierno está dando al gastos tributarios implican un beneficio positivo problema de gasto tributario creciente se tra- neto para la sociedad. duce en medidas administrativas y legales de corto plazo, que no son sostenibles en el me- Las normas para acceder a determinados be- diano y largo plazo y que en general respon- neficios son, en algunos casos, demasiado den a presiones recaudatorias. Confiar me- laxas, y conllevan a abrir potenciales vías de ramente en un endurecimiento de los controles evasión y elusión tributaria. Por ejemplo, en el administrativos o en demorar la resolución de los caso del régimen tributario especial de fundacio- expedientes, no parece ser una medida que pue- Resumen ejecutivo 5 da poner freno a una demanda creciente, más allá gasto directo. Es decir, se aboga por una plena de un escenario de corto plazo. Además, el Go- integración de estos beneficios o incentivos tribu- bierno corre el riesgo de ser objeto de demandas tarios al proceso presupuestal general. instauradas por empresas que tienen un derecho adquirido para continuar obteniendo beneficios En la misma línea, puede tomarse en con- fiscales, a través del régimen de zonas francas o sideración el establecimiento de una regla de los contratos de estabilidad jurídica. La opción fiscal similar a la de Estados Unidos, que de medidas legales ad hoc tampoco ofrece una también está presente en países como Brasil adecuada respuesta sistemática y global a este de- y Canadá. Estas reglas requieren que una pro- safío. Por el contrario, dichas medidas constituyen puesta de gasto tributario vaya acompañada de los soluciones parciales, que tratan de dar respuesta a consiguientes aumentos en el recaudo tributarios cuestiones concretas que surgen en determinados o de una disminución en otras partidas del gasto. ámbitos y que en su mayoría provienen de pre- La aplicación práctica de esta regla puede resul- siones recaudatorias. Por ello se concluye que la tar mucho más fácil si se integran las propuestas situación actual demanda una respuesta estructu- de gasto tributario a los procesos presupuestales ral que vaya más allá de soluciones cortoplacistas. normales. En cualquier caso, ésta búsqueda de ingresos tributarios que compensen el gasto que Como respuesta estructural, se propone la in- se desea introducir, tiene que evitar la distorsión troducción de una estrategia que establezca que se puede derivar de un aumento de la carga reglas fiscales y medidas técnicas de mejora tributaria sobre determinados sectores o grupos del diseño tributario y de los sistemas de con- tributarios, como consecuencia del establecimien- trol y evaluación ex post. Entre los elementos to de un incentivo que beneficia a otros sectores o claves de esta estrategia se incluyen los factores grupos de la población. Por lo tanto, los elemen- determinantes anteriormente mencionados. Adi- tos de equidad tributaria deben ser considerados cionalmente, se considera una buena práctica que en el proceso de toma de decisiones. el proceso de aprobación del gasto tributario se desarrolle siguiendo los mismos procedimientos La reducción gradual de la brecha entre las que cumple la aprobación de los programas de tasas/tarifas generales y la tarifa especial, o gasto directo, así como la instauración de reglas la simplificación de las tasas del IVA, pueden fiscales como las existentes en otros países de la reducir la demanda directa e indirecta de los región. contribuyentes dirigida a obtener determi- nados beneficios o incentivos tributarios. La Aumentar la transparencia del proceso de brecha se puede cerrar mediante una reducción establecimiento de beneficios e incentivos en la tasa/tarifa general, asociada a medidas que tributarios, es un elemento clave a la hora de amplíen la base tributaria, como un aumento en fomentar la aceptación social del sistema tri- las tasas/tarifas especiales. En este contexto, el es- butario y la credibilidad del sector público de tudio nota con satisfacción, que el Gobierno Na- un país. En este sentido, el estudio recomienda cional ya está contemplando algunas medidas en someter los gastos tributarios a los mismos con- esta dirección tanto en el impuesto sobre la renta troles a los que son sometidos los programas de como en el IVA. 6 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA La introducción de un proceso sistemático una decisión de política tributaria que implique el e integral de evaluación de los gastos tribu- establecimiento de un gasto tributario debería: (1) tarios, es otro paso importante para mejorar justificar dicha medida, (2) aclarar el objetivo por la efectividad de este instrumento de política el que propende, (3) demostrar que, en el contex- tributaria. En relación a este aspecto se reco- to actual, el gasto tributario es la mejor forma de mienda que todas las nuevas propuestas de gasto intervención pública disponible y (4) evaluar los tributario estén acompañadas de una evaluación beneficios y costos derivados de esta decisión, en costo/beneficio. Asimismo, la DIAN debe proce- todas sus dimensiones relevantes. der a evaluar los costos y beneficios de los gastos tributarios que tienen un mayor impacto sobre el Un último aspecto a tener en cuenta está rela- recaudo. También se propone que la eliminación cionado con la determinación de los organis- de un gasto tributario mediante una ley, debe es- mos responsables del monitoreo o evaluación tar basada en una evaluación que justifique dicha de los varios gastos tributarios. El criterio de decisión. Finalmente, para aquellos gastos tributa- atribuir esta función a cada uno de los organis- rios que cuentan con una fecha específica de ven- mos implicados no es la mejor idea, si se quiere cimiento, la eventual decisión de extender su pe- mejorar la coordinación intergubernamental y el riodo de vigencia debe estar fundamentada en un control del gasto tributario. Resulta preferible que estudio, en el cual se analice si ha cumplido con el Ministerio de Hacienda y Crédito centralice el los objetivos perseguidos de una manera efectiva proceso, sin perjuicio de que se establezcan, con y eficiente. los ministerios con competencia en cada una de las materias, los mecanismos de coordinación ne- En la práctica, es imposible efectuar una eva- cesarios, así como con el Departamento Nacional luación total de los 201 gastos tributarios que de Planeación, que también tiene que jugar un pa- actualmente existen en el sistema tributario pel importante en este proceso. colombiano. Inicialmente, una respuesta prác- tica a este problema podría ser la aplicación de Se propone un uso más activo de periodos una evaluación cuyas características se dirijan a de vigencia, tanto para nuevas propuestas de concentrarse en aquellos beneficios o incentivos gasto tributario, como para las actualmente que tienen un mayor impacto recaudatorio. Poste- vigentes, concentrándose en aquellas que riormente, y en función de los recursos disponi- implican mayor pérdida recaudatoria. El he- bles, esta evaluación podría extenderse a aquellos cho de que gran parte de los gastos tributarios gastos con impacto recaudatorio medio. De este actualmente vigentes carezcan de una fecha de modo, sería posible considerar la eventualidad de terminación, es una oportunidad perdida para no realizar dicha evaluación sobre aquellos incen- iniciar un debate político sobre su relevancia e tivos que tienen impacto bajo sobre el recaudo. impacto. En consecuencia, resulta deseable que cada nuevo proyecto de ley que establezca un En cuanto al contenido de dichas evalua- gasto tributario, incluya explícitamente su plazo ciones, los tres casos de estudio incluidos de vigencia. El Gobierno también podría identi- en este informe pueden servir de referencia ficar un conjunto relevante de gastos tributarios, para capturar los elementos necesarios para e introducir periodos de vigencia a través de cam- proveer de información al proceso político de bios en el código tributario. toma de decisiones. Con base en lo anterior, Resumen ejecutivo 7 Como un elemento final en el diseño de la objetivo, como las transferencias condicionadas estrategia, resulta importante tomar especial a los pobres. Por ejemplo, el programa Familias cuidado en mejorar el diseño de los requisi- en Acción, tiene un nivel de costo-efectividad 4 tos necesarios para acceder a un beneficio. veces más alto que los gastos tributarios asocia- De este modo se pueden cerrar posibles vías de dos al IVA. evasión y evitar, por medio de requisitos estable- cidos de una manera rigurosa, que aquellos con- Régimen de Zonas Francas (RZF). Existen tribuyentes que no deberían, puedan acceder a es- suficientes elementos técnicos para cuestionar tos beneficios, esto además de facilitar el control la efectividad del régimen colombiano de zonas posterior de los beneficios, por parte de la admi- francas: la experiencia internacional sugiere que nistración tributaria. Se sugiere que este proceso dichos incentivos son poco efectivos; la decisión tenga como punto de partida el régimen especial de inversión depende de muchos otros factores, de entidades y fundaciones sin ánimo de lucro en y el factor vinculante de Colombia suele ser la el impuesto sobre la renta. infraestructura física y no el régimen tributario. El nivel de inversión en Colombia tampoco pa- 4. Estudios de Caso rece ser particularmente bajo. Las zonas francas generan inversión y empleo a niveles moderados, Finalmente, se presentan las conclusiones y pero esto no es necesariamente un producto de la recomendaciones respecto a los tres gastos política como tal, pues es probable que una parte tributarios que fueron objeto de un análisis importante de los proyectos de inversión se hu- integral: biesen realizado aún sin los alivios tributarios que contempla el régimen. Muchos proyectos de in- Exenciones y exclusiones en el IVA. La in­ versión ejecutados en zonas francas tienen renta- tervención a este tributo, encaminada a reducir bilidades suficientemente altas, como para haber la pobreza y mejorar la distribución del ingreso sido viables bajo el régimen general. Sin embargo, está justificada, pero como herramienta no es si el Gobierno busca incentivar la inversión, exis- muy costo efectiva como sólo logra a disminuir el coeficiente de Gini en 0.5 puntos, a un eleva- ten instrumentos alternativos más atractivos: un do costo fiscal de 1.5 por ciento). El Gobierno IVA tipo consumo, la depreciación acelerada y la nacional, al establecer exclusiones o exenciones implementación de planes de desarrollo regional. para la canasta básica en el IVA, está subsidiando más a los ricos que a los pobres. Esta es una con- Régimen Tributario Especial (RTE). La in- secuencia derivada del hecho de que los ricos, tervención para aumentar la producción de bie- efectivamente, consumen una proporción mayor nes sociales está justificada y el gasto tributario de los productos y servicios exentos y excluidos: es el mejor instrumento disponible. Sin embargo, de ellos, el quintil más rico consume más de la hay poca evidencia de que la intervención resul- mitad, mientras que el consumo que el quintil te efectiva; además, amplía las oportunidades de más pobre apenas sobrepasa el 5 por ciento. elusión fiscal. Para disminuir o evitar la erosión Aceptando que las exenciones y exclusiones lo- de la base tributaria por el uso abusivo del RTE, gran disminuir un poco la regresividad del im- de parte de los buscadores de rentas, y mejorar su puesto, es importante resaltar que existen herra- control, se recomienda una serie de medidas (ver mientas mucho más efectivas para conseguir este cuadro RE.1 para un resumen). 8 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CUADRO RE.1: Recomendaciones de política pública en el corto y mediano plazo Tema Corto plazo (1 año) Mediano plazo (2-3 años) 1. Mejorar la gestión del gasto tributario Introducir una mayor transparencia en el -Incorporación gradual de los gastos proceso de establecimiento de los gastos -Estudiar experiencias de otros países. tributarios en el proceso presupuestario tributarios, a través de su integración en el general. proceso presupuestario general. Introducir reglas fiscales que requieran que una propuesta de gasto tributario vaya acompañada -Estudiar experiencias de otros países. -Implementar reglas fiscales. de correlativos aumentos en los ingresos o recortes en el gasto. -Reducir la tarifa general del impuesto sobre la renta de Reducir gradualmente la brecha entre las tarifas sociedades. generales y especiales en el impuesto sobre la -Aumentar las tarifas especiales, especialmente en el renta, asimismo, de la proliferación de tasas en régimen de zonas francas. el IVA. -Reducir el número de tasas especiales en IVA. -Incluir un requisito de evaluación, en cada nuevo -Posteriormente, y en función de los Implementar un proceso de evaluación proyecto de ley que establezca un gasto tributario. recursos disponibles, está evaluación puede sistemática e integral de los gastos tributarios. -Hacer evaluaciones para aquellos gastos tributarios con extenderse a aquellos gastos con un impacto el mayor impacto recaudatorio. recaudatorio medio. -Introducirlos, para un conjunto relevante de -Incluir explícitamente el plazo de vigencia en cada Plazo de vigencia. gastos tributarios, a través de cambios en el nuevo proyecto de ley que establezca un gasto tributario. código tributario. Revisar requisitos para acceder a determinados beneficios, de forma que se facilite su control Revisarlos para el Régimen Tributario Especial. -Revisarlos para otros gastos tributarios. y a su vez se cierren posibles vías de evasión o elusión tributaria. 2. IVA -Remplazar el sistema de exenciones y Mejorar el costo-efectividad de intervenciones exclusiones en IVA, con programas públicos -Estudiar programas alternativos. dirigidas a reducir la pobreza y desigualdad de transferencias directas a los hogares pobres, como Familias en Acción. 3. Régimen tributario especial -A través de reformas al Estatuto Tributario, Para disminuir o evitar la erosión de la base puede establecerse la obligación de presentar tributaria por el uso abusivo del RTE, de parte de Limitar la deducción de donaciones de individuos y solicitud de inscripción al RTE con información los buscadores de rentas, y mejorar su control, empresas hacia empresas sujetas al RTE. sobre la identidad de los socios o accionistas, se recomienda: objetivos sociales concretos y actividades a desarrollar. Obligar a los contribuyentes del RTE a informar a la -Integrar un comité dentro de la DIAN, con DIAN sobre la identidad fiscal de los donantes de la prerrogativa de evaluar y aprobar las contribuciones. solicitudes recibidas para tributar bajo el RTE. Aplicar el beneficio del RTE únicamente a aquellos ingresos provenientes de donaciones y fuentes propias. Resumen ejecutivo 9 CUADRO RE.1: Recomendaciones de política pública en el corto y mediano plazo Tema Corto plazo (1 año) Mediano plazo (2-3 años) Establecer sobre los contribuyentes reglas más estrictas de acceso al RTE. Considerar la eliminación de la tasa reducida de impuesto sobre la renta del 20 por ciento. 4. Régimen de zona franca -Si se busca incentivar la inversión, se podría -Transformar IVA tipo producto en uno tipo consumo. -Financiar planes de desarrollo regional con considerar medidas tributarias alternativas al -Establecer un régimen de depreciación acelerada. recursos presupuestales. régimen de zona franca como: 5. Revisar la definición del gasto tributario en Colombia -Utilizar el enfoque conceptual para definir el sistema General tributario de referencia. Impuesto sobre la renta (personal) -Acudir al concepto amplio de ingreso, definido por SHS. -Aplicar el criterio usual de beneficio de explotación de la empresa más las ganancias extraordinarias en su Impuesto de la renta (empresarial) caso, con descuento de los gastos necesarios para su obtención, incluyendo los gastos financieros. -Utilizar un concepto teórico de IVA tipo consumo IVA (aplicación del principio de destino). 6. Mejorar la estimación de la pérdida recaudatoria -Aplicar un enfoque conceptual en la identificación del -Avanzar en la medición del gasto tributario General gasto tributario, abarcando tanto la base gravable como en otros impuestos. las tasas impositivas. -Cuando sea posible, usar la micro simulación -Realizar estimaciones independientes para cada gasto en remplazo del Método de Estimación de Impuesto sobre la renta tributario, mejorando las fuentes de información. Estadísticas Agregadas (MEA). -Ampliar los gastos tributarios sujetos a estimación. -Considerar la tasa marginal promedio ponderada de los beneficiados en la MEA. -En el IVA, medir las exenciones y exclusiones suponiendo una aplicación de la tasa general de 16 por ciento, en IVA lugar de la medición actual para un punto de IVA. -Ampliar los gastos tributarios sujetos a estimación. 10 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA ESTRUCTURA DEL INFORME El presente documento está organizado en El propósito de la segunda parte del estudio tres partes. La primera parte provee un panora- (capítulos 5 y 6) es evaluar las estimaciones ma del gasto tributario en Colombia. La segunda de la pérdida recaudatoria de los gastos tri- parte aborda los temas de medición de la pérdida butarios que actualmente se llevan a cabo en recaudatoria de los gastos tributarios. En la terce- Colombia. Las siguientes preguntas organizan el ra y última parte, se hace una evaluación integral análisis: (1)¿cuáles gastos tributarios se estiman de tres principales gastos tributarios vigentes. En actualmente y cuáles no? (2)¿Cuáles son las téc- este sentido, el enfoque analítico del informe em- nicas de estimación que la DIAN aplica para esti- pieza desde una perspectiva amplia y general so- mar el gasto tributario? (3)¿Cómo se pueden me- bre el tema del gasto tributario, y termina con un jorar las estimaciones usando técnicas alternativas análisis detallado e integral de algunos ejemplos o fuentes de información complementarias? (4)A específicos. futuro, ¿Cuáles gastos tributarios deben incluirse en las estimaciones? El propósito de la primera parte del estudio (capítulos 1 a 4) es proveer un panorama ge- La última parte del estudio (capítulos 7, 8 y neral del gasto tributario en Colombia. En 9) presenta los resultados de una evaluación particular, se intenta contestar las preguntas si- integral de tres estudios de caso: el sistema guientes: (1)¿cuáles son las características del sis- de IVA, el régimen especial tributario de so- tema tributario en Colombia y qué papel juegan ciedades sin ánimo de lucro y el régimen de los gastos tributarios en este contexto? (2)¿Por zonas francas. Las evaluaciones están basadas qué motivo existen los gastos tributarios y cómo en el marco analítico presentado en el resumen se comparan con el gasto público ejecutado a tra- ejecutivo. La metodología propuesta se puede vés del presupuesto? (3)¿Cómo se define el gasto aplicar para analizar otros gastos tributarios de tributario en Colombia y cómo se puede mejorar Colombia, con el fin de entender si el beneficio esta definición? (4)¿Cuántos gastos tributarios hay neto para la sociedad de dichos gastos tributarios en Colombia y cuáles son sus características? es positivo o no. Resumen ejecutivo 11 CAPÍTULO 1. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA TRIBUTARIO COLOMBIANO Mensaje principal del capítulo: El sistema bia, México, Perú, y Venezuela.), cuyo promedio tributario de Colombia recauda insuficientes re- es de 17.1 por ciento. Si bien el recaudo para el cursos, genera importantes ineficiencias, es poco año 2011 ha sobrepasado las expectativas, ello equitativo y muy complejo. Desde una perspecti- no altera el hecho de que la recaudación es re- va internacional, la recaudación tributaria resulta lativamente baja. insuficiente en comparación con el tamaño del gasto público. Además, hay muchos impuestos FIGURA 1.1: Ingreso tributario e ingreso per cápita que generan ineficiencia económica. El sistema tributario colombiano tiene un potencial conside- rable inexplotado para reducir la gran desigualdad de ingresos que se observa en el país. Finalmente, su estructura es muy compleja, debido, en parte, a la ausencia de normas claras. El capítulo se organiza alrededor de los prin- cipales objetivos de un sistema tributario; es decir, suficiencia del recaudo, eficiencia, equidad, y simplicidad. El objetivo del capítulo es presentar un resumen de las principales carac- Fuente: Cálculos del autor basado en USAID (2010). terísticas del sistema tributario, con base en este El actual nivel de ingresos tributarios resulta análisis se podrá entrar, posteriormente, a trabajar insuficiente, en relación al tamaño del déficit con mayor detalle el tema principal: el gasto tri- fiscal estructural de Colombia. Los ingresos butario. tributarios son insuficientes con respecto al gasto total, esto han dado origen a un déficit fiscal es- 1.1 Suficiencia del recaudo tructural, estimado en 3.8 por ciento para el Go- bierno Central en 20101. A partir del desafío que Colombia exhibe ingresos tributarios relativa- esto implica, el Gobierno adoptó recientemente mente bajos para su nivel de desarrollo. Entre una nueva regla fiscal, la cual apunta a reducir el los años 2007 y 2009, los ingresos del Gobierno déficit estructural hasta el 2.3 por ciento del PIB Central promediaron un 14.0 por ciento del PIB, en 2014 –un ajuste fiscal implícito cercano al 1½ lo cual es sustancialmente menor al nivel de in- por ciento del PIB. Para alcanzar este objetivo será greso esperado (20.6 por ciento del PIB) dado el PIB per cápita colombiano (ver figura 1.1). Este 1. Este estimativo se realizó con el uso de la metodología del FMI: balance fiscal ajus- tado por ciclos económicos y por los precios de los commodities, así como también por nivel de ingresos es el segundo más bajo entre los otras partidas extraordinarias. El Gobierno no ha anunciado aún la metodología que países de LAC7 (Argentina, Brasil, Chile, Colom- empleará en la regla fiscal, lo que implica que las dos estimaciones de déficits estructu- rales presentadas en este párrafo pueden no ser directamente comparables. Capítulo 1. Principales características del sistema tributario colombiano 15 necesario un mejoramiento sostenido en la recau- ciento del PIB fue recaudado por el impuesto a dación impositiva, tal como lo señala el Fondo la renta (cuadro 1.1). Entre las restantes fuentes Monetario Internacional (FMI, 2011a). impositivas (medidas como porcentaje del PIB) se incluyen: comercio internacional (0.9 por cien- Las dos fuentes principales de ingresos tribu- to), transacciones financieras (0.6 por ciento), tarios en Colombia son el impuesto al valor patrimonio (0.4 por ciento) y combustibles (0.3 agregado (IVA) y el impuesto sobre la renta. por ciento). Durante el período 2005-2010 no se Estos impuestos aportan más del ochenta por produjeron cambios significativos en el nivel y la ciento de los ingresos tributarios del Gobierno composición de los ingresos tributarios, como Central. En 2010, los ingresos del IVA alcanzaron puede apreciarse en el cuadro 1.1. el 5.7 por ciento del PIB, mientras que un 5.1 por CUADRO 1.1: Ingresos tributarios brutos 2005-2010 (porcentaje del PIB) 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2010 - 2005 Ingresos Tributarios Totales 17.4 18.4 18.2 18.3 18.3 17.7 0.3 Nivel Nacional 13.2 14.1 14.3 14.2 13.8 13.1 -0.1 Impuesto sobre las ventas 5.4 5.9 6.1 5.9 5.5 5.7 0.3 Impuesto sobre la renta 5.5 5.8 5.7 5.5 6.0 5.1 -0.3 Gravámenes arancelarios 0.9 1.0 1.0 0.9 0.8 0.9 0.0 Gravámenes movimientos 0.7 0.7 0.7 0.7 0.6 0.6 -0.1 financieros Impuesto al patrimonio 0.1 0.1 0.3 0.7 0.4 0.4 0.3 Impuesto global a la gasolina 0.3 0.3 0.3 0.3 0.3 0.3 -0.1 Otros 0.2 0.2 0.2 0.2 0.1 0.1 -0.1 Departamentos 0.9 0.9 0.9 0.9 0.9 0.9 0.0 Impuesto consumo de cerveza 0.3 0.3 0.3 0.3 0.3 0.3 0.0 Impuesto consumo de licores 0.2 0.2 0.2 0.2 0.2 0.2 -0.1 Impuesto consumo de cigarrillos 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.0 Sobretasa a gasolina 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.1 0.0 Otros 0.3 0.3 0.3 0.3 0.3 0.3 0.1 Municipales 1.8 1.9 1.9 1.9 2.0 2.1 0.3 Impuesto predial unificado 0.6 0.6 0.5 0.5 0.6 0.7 0.1 Impuesto de industria y comercio 0.7 0.8 0.8 0.8 0.8 0.8 0.1 Sobretasa a gasolina 0.3 0.3 0.2 0.2 0.2 0.2 -0.1 Otros 0.2 0.3 0.3 0.3 0.4 0.4 0.3 Sistema de pensiónes 1.5 1.5 1.2 1.4 1.6 1.6 0.1 PBI Nominal (COL$ miles de 340.156 383.898 431.072 481.037 508.532 546.951 millones) Fuente: FMI (2011b) 16 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA El poder recaudatorio del impuesto a la ren- Además, la progresividad de la tributación empie- ta para personas naturales es relativamente za a niveles de ingreso más altos, en comparación bajo, debido a un amplio sector exento y a las con otros países en la región y de la OCDE (fi- abundantes exenciones y deducciones. Es así gura 1.2). como el recaudo por impuesto a la renta, equi- valente al 5.1 por ciento del PIB, se divide en un Las abundantes exenciones y deducciones 1.1 por ciento del PIB que proviene de personas han reducido en una mayor proporción la naturales y un 4.0 por ciento que se recauda de base tributaria. Como se muestra más adelante personas jurídicas. En comparación, la recauda- en detalle, los gastos tributarios en el impuesto ción promedio en Latinoamérica para personas personal a la renta, por concepto de exenciones naturales es de 1.8 por ciento del PIB, mientras y deducciones, según Jorratt (2010b), alcanzan el que en los países miembros de la OCDE alcanza 1 por ciento de PIB. Los tres principales gastos, un 9.0 por ciento del PIB. en términos del costo fiscal, son: (1) la exención del 25 por ciento de las remuneraciones hasta un Colombia, en comparación con los demás límite de US$36 000, que se sobrepone con el países de la región, exhibe el mayor sector sector exento antes mencionado; (2) exenciones exento en el impuesto personal a la renta. Su para aportes voluntarios que haga el trabajador o tramo exento corresponde a US$26 020, o 3.1 el empleador a los fondos de pensiones, y (3) las veces del ingreso promedio del hogar. Esta cifra sumas que el trabajador destina al ahorro a largo sobrepasa de lejos los niveles de Chile y Perú, que plazo en las cuentas de Ahorro y Fomento a la aplican límites exentos en torno a los quince mil Construcción (AFC). dólares, mientras que el promedio de la región está alrededor de los diez mil dólares (a paridad de poder de compra)2. FIGURA 1.2: Impuesto sobre la renta para las personas naturales: tarifas marginales por nivel de ingreso Nota: Tarifa marginal por múltiples del ingreso promedio del hogar. OCDE: promedio simple, excluyendo a Chile y México. Fuente: OCDE (2010c). 2. COP 26.765.000 o US$15.000 en precios nominales. Capítulo 1. Principales características del sistema tributario colombiano 17 1.2 Eficiencia inversión. Tercero, la elevada tasa impositiva de referencia para las firmas (33 por ciento compara- La eficiencia de recaudo en Colombia es da con un promedio del 26 por ciento en los paí- baja en comparación con otros países de la ses de la OCDE) también introduce un sesgo en región. Según datos de la Comisión Económica contra de la inversión, en relación, por ejemplo, para América Latina y el Caribe (CEPAL) para el con las empresas que operan en las zonas fran- año 2007, la proporción entre ingresos tributa- cas, las cuales tributan una tasa del 15 por ciento. rios/PIB y la tasa impositiva en Colombia –una Finalmente, las elevadas tasas de costos laborales aproximación a la eficiencia de la recaudación no salariales sobre el empleo formal inducen a la tributaria– se ubica por debajo del promedio del informalidad y el desempleo. LAC7, de hecho es la tercera más baja, tanto para el impuesto a la renta como para el impuesto al 1.3 Equidad valor agregado. Este bajo poder de recaudación en el impuesto a la renta de las personas naturales, El sistema tributario colombiano presenta está relacionado con el amplio sector exento y las deficiencias en términos de promoción de abundantes exenciones y deducciones menciona- equidad horizontal. En efecto, los contribuyen- das anteriormente. En tanto que las principales tes que se encuentran en circunstancias similares debilidades en el poder de recaudación del IVA enfrentan tasas impositivas efectivas disímiles. surgen de su reducida base gravable, la diversidad Esto es el resultado de tasas impositivas diferen- de tarifas y un alto nivel de incumplimiento. Por ciadas en el impuesto a la renta y en el IVA, como ende, la existencia de un gran número de exencio- también de un número sustancial de gastos tribu- nes y exclusiones reduce la base gravable. Jorratt tarios que favorecen a ciertos sectores económi- (2010b) estima que la pérdida en la recaudación cos y contribuyentes. En el caso del impuesto a la tributaria por este motivo asciende a un 2.1 por renta a personas naturales, la principal fuente de ciento del PIB. inequidad se origina en la interacción entre el ac- tual sistema de retenciones en la fuente y las con- Hay varios impuestos en Colombia que intro- diciones que habilitan a los contribuyentes para ducen ineficiencias económicas. Por ejemplo, presentar declaración anual. Así, un trabajador in- en primer lugar, el impuesto a las transacciones fi- dependiente de bajos ingresos debe pagar un im- nancieras, cobrado a todas las transacciones ban- puesto definitivo del 6 por ciento (en promedio) carias realizadas por firmas o individuos, tiene un de su renta, aun cuando sus ingresos totales se en- impacto distorsivo en la intermediación financiera cuentren por debajo del límite exento en la escala y en la expansión del crédito, con el consecuente anual de tasas. Como ejemplos de gastos tributa- impacto negativo sobre el crecimiento económi- rios que favorecen a determinados contribuyentes co. El impuesto al patrimonio, cobrado a firmas e y sectores, se pueden citar exenciones impositivas individuos, genera tasas marginales sobre la inver- totales para la construcción y renovación de ho- sión muy diferentes. En segundo lugar, el sistema teles, al igual que exenciones para los intereses de del IVA colombiano es de ‘tipo producto” pues deuda externa y ganancias de capital por la venta no permite el descuento total de los pagos de IVA de acciones. para bienes de capital. Es decir, a diferencia de lo que sucede en la mayoría de los países, este im- Existe un considerable potencial aún no ex- puesto grava no solo el consumo sino también la plotado para promover la equidad vertical a 18 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA través del sistema tributario. La combinación necesidad de mantener tasas impositivas elevadas de impuestos directos e indirectos tiene un im- para los sectores contribuyentes. Finalmente, el pacto final neutro sobre la equidad en Colombia. excesivo número de retenciones y transacciones El coeficiente de Gini de la desigualdad de ingre- comerciales a tasa cero genera un nivel despro- sos no resulta afectado por los impuestos, hacien- porcionado de reembolsos, lo que implica una do que el sistema no sea progresivo ni regresivo. carga significativa para la DIAN. Los efectos de los impuestos directos e indirectos se anulan entre sí, ya que los impuestos directos En síntesis, en este capítulo se concluyó que reducen el coeficiente de Gini en un punto por- el sistema tributario de Colombia recauda centual, mientras que los impuestos indirectos lo insuficientes recursos, genera importantes elevan en la misma proporción (Goñi et al, 2011). ineficiencias, es poco equitativo y muy com- plejo. Los gastos tributarios contribuyen a estos 1.4 Simplicidad desafíos. Resultan en un sacrificio fiscal de hasta un 2.4 por ciento del PIB en el impuesto sobre La complejidad del sistema tributario co- la renta y de un 2.1 por ciento del PIB en el IVA. lombiano es producto de la falta de claridad Adicionalmente, aumentan la ineficiencia eco- de las normas, de un gran número de gastos nómica, como en el caso del IVA de ‘tipo pro- tributarios y de una excesiva cantidad de de- ducto” que grava la inversión y no solamente el voluciones impositivas. La legislación tributaria consumo. Contribuyen a la inequidad horizontal colombiana no es clara. La mayoría de sus nor- al aplicar distintas tarifas para empresas similares, mas se encuentra en el Estatuto Tributario, pero como en el caso de las zonas francas. Finalmente, algunos artículos son repetitivos, contradictorios amplían la inequidad vertical, como en los casos o existen referencias cruzadas a artículos que no de las cuentas de AFC en el impuesto sobre la existen. Además, algunas exenciones están esta- renta. En el siguiente capítulo se analiza el gasto blecidas a través de leyes especiales, lo cual dificul- público como un instrumento de política pública, ta su identificación. El gran número de incentivos y se destaca la importancia de evaluar los costos y tributarios, tratamientos preferenciales, tarifas di- beneficios de dicha intervención. ferenciadas, exenciones y exclusiones aumenta la Capítulo 1. Principales características del sistema tributario colombiano 19 Capítulo 2. El gasto tributario como un instrumento de política pública Mensaje principal del capítulo: Los gastos más claros en el caso del gasto presupuestario. Su- tributarios pueden ser un instrumento de políti- mado a esto, existe una preocupación en la litera- ca inferior y por eso es importante evaluar cada tura de que los gastos tributarios son más fáciles uno de ellos para entender sus costos y benefi- de aprobar y más difíciles de eliminar que el gasto cios. Pueden tener importantes efectos secunda- presupuestario. Y, por último, vinculado a esta ob- rios sobre la eficiencia, efectividad, imparcialidad servación, los gastos tributarios están menos suje- y simplicidad del impuesto, amenazando con esto tos a evaluaciones rigurosas que los programas de la suficiencia fiscal. Asimismo, los gastos tribu- gasto equivalentes. tarios pueden, bajo circunstancias importantes, ser más fáciles de divulgar que los programas de El gasto tributario tiende a no estar sujeto a gasto, aunque no siempre gracias sus méritos sub- evaluaciones sistemáticas, y esto le ofrece a yacentes de política pública. De igual forma, estos Colombia la oportunidad de ser un pionero a gastos también son, en general, menos transpa- nivel regional. En términos generales, se pueden rentes y están menos sujetos a revisión y acciones distinguir tres fases de análisis con distintos nive- de corrección a pesar de las deficiencias políticas. les de profundidad. La primera, cuando existían los beneficios e incentivos tributarios, pero aún Estructura del capítulo. El capítulo empieza no se había definido el concepto ni empezado a con una definición amplia del concepto de gas- estimar el sacrificio fiscal. Esta fue la situación in- to tributario y hace una comparación de este ins- ternacional que existió antes de que Surrey (1973) trumento con el gasto presupuestal. Se discuten definiera el concepto, basado en su trabajo para los argumentos teóricos y prácticos de utilizar el el gobierno estadunidense en la década los sesen- gasto tributario como un instrumento de política tas. En la segunda fase, se empezó a hacer esti- pública. Finalmente se presenta un marco analíti- maciones en distintos países desarrollados, para co para una evaluación integral. entender el monto que deja de percibir el Estado por este concepto. Hoy estamos en la tercera fase, 2.1 Análisis comparativo: cuando se busca entender los costos y beneficios ¿gasto tributario o gasto asociados al gasto tributario. Todavía hay pocos presupuestal? países, incluyendo a los más desarrollados, que hacen este tipo de evaluaciones de una manera El gasto tributario es conceptualmente similar sistemática. La mayoría de los estudios, a nivel al gasto público ejecutado vía el presupuesto regional y en otros países de mediano ingreso, to- general, aunque hay diferencias importantes. davía están muy concentrados en el tema de me- Ambos son instrumentos de política pública que dición de la perdida recaudatoria.3 implican un sacrificio fiscal, con el fin de alcanzar 3. Ver por ejemplo FMI (2011c), Schenone (2010), Glenday & Swift (2006), Roca & Va- un objetivo de políticas públicas. Por otro lado, llarino (2003), Gobierno de Perú (2003), Simonit (2000), Gonzales & Simonit (1999). El estudio de Schenone (2011) para la República Dominicana y el de OCDE (2010b) hay una tendencia a pensar que los objetivos son representan excepciones a esta tendencia. 20 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA A través de evaluaciones periódicas, se pue- Por otro lado, el gasto tributario tiene un papel de asegurar que los objetivos de política si- importante y hay pocas propuestas en la litera- guen siendo relevantes. Idealmente, cada gasto tura que aboguen por su completa eliminación. tributario individual debe tener un objetivo de política pública, aunque existen algunos gastos 2.2 ¿Cuándo el gasto tributario tributarios que no cuentan con objetivos muy será el mejor instrumento? claros o lógicos. Quizás, en el caso de los gastos tributarios introducidos para beneficiar a un gru- Según la OCDE (2010a), el gasto tributario po en particular, sin mayores beneficios para la tiende a funcionar mejor bajo ciertas condi- sociedad, los objetivos que justifican su existencia ciones, estas son: (1) cuando los costos de admi- no fueron relevantes. En algunos casos, los ob- nistración (y de cumplimento) son más bajos; (2) jetivos fueron relevantes cuando se introdujo el cuando hay baja probabilidad de fraude y abuso; gasto tributario, pero con el transcurso de tiem- (3) cuando existe un rango amplio de selección po las prioridades políticas cambiaron, mien- por parte del contribuyente (preferencias privadas tras que el beneficio o incentivo siguió vigente. en ahorro pensional, por ejemplo) y cuando el uso de una agencia de gastos no sea apropiado, y (4) La atención al gasto tributario es particu- cuando se requiere medir la capacidad de pago larmente relevante en el contexto de la apli- por parte del contribuyente. cación de una regla fiscal. En el año 2011, el Congreso colombiano aprobó una regla fiscal que Existen argumentos teóricos de que los gas- introduce límites al déficit fiscal estructural del tos tributarios no se justifican por las ventajas Gobierno Central. El manejo del gasto tributario administrativas antes mencionadas. Estos ar- bajo una regla fiscal es crítico, porque existe me- gumentos se pueden clasificar por la taxonomía nos control presupuestario con respecto al gasto de los objetivos de la política tributaria: ordinario. Así pues, las restricciones presupuesta- rias incentivan más uso del gasto tributario, salvo • Suficiencia: Aunque los gastos tributarios cuando existen definiciones muy claras en la re- pueden, en ciertas circunstancias, considerarse glamentación. De esta manera se puede cumplir como usos óptimos de los recursos públicos,4 con la norma de la regla fiscal, mientras que se siempre reducen los ingresos. Así en el caso ‘gasta” a través del sistema tributario. de que los gastos tributarios se usen de mane- ra oportunista, los ingresos serán menores a lo El gasto tributario no es necesariamente planeado o necesario. Además, al erosionar la un instrumento inferior de política publi- base tributaria, los gastos tributarios limitan ca, pero existen algunas circunstancias que el alcance de recortes en las tasas impositivas. acrecientan la probabilidad de éxito en su implementación. El gasto tributario se debe • Eficiencia: Muchos esquemas de gastos tribu- considerar en comparación con otros instru- tarios son más una respuesta a varios grupos de mentos alternativos de política –sea gasto pre- interés, que a necesidades verdaderas, según Brixi supuestal o regulación– cada uno de los cuales et al. (2004), esto resulta en una pérdida de efi- también presenta sus propias deficiencias de pro- ciencia al favorecer ciertos sectores y actividades, ceso en su aprobación y evaluación, e introduce sus propias distorsiones políticas y económicas. 4. Cuando los beneficios netos para la sociedad son positivos. Capítulo 2. El gasto tributario como instrumento de política pública 21 y no a otros.5 Contrariamente, como sostiene 2.3 Hacia una evaluación Villela et al. (2010), los gastos tributarios se in- integral troducen a veces con el objetivo de proporcio- nar mayor eficiencia a la estructura tributaria. Cada gasto tributario debería estar sujeto a una evaluación integral antes de concluir si tiene mé- • Equidad: La herramienta de gasto tributario rito o no. Esta evaluación se debe hacer de ma- tiende a dar resultados inequitativos, tanto en la nera integral, incluyendo todas las dimensiones probabilidad de que grupos que no merezcan di- relevantes y comparando con las alternativas de cho beneficio lo reciban, como en la operación de instrumentos de política pública que también po- los gastos tributarios, una vez que los mismos han sean ventajas y desventajas. El recuadro 2.1 pre- sido promulgados. Los gastos tributarios, en ge- senta una serie de preguntas clave, bajo un marco neral, producen ventajas para el ingreso del capital analítico que sirve de base para dicha evaluación o de los empleados por cuenta propia, que para integral. Preguntas fundamentales para este pro- el empleo asalariado. Los sectores más pudientes ceso son: ¿está justificada la intervención guber- también enfrentan mayor carga tributaria, en pri- namental? ¿Representa el gasto tributario la me- mer lugar, y, por lo tanto, obtienen mayores ga- jor opción para alcanzar los objetivos deseados? nancias de los gastos tributarios (OCDE, 2010a). ¿Cuáles son los costos y beneficios? ¿Cuál es la agencia de gobierno responsable de la evaluación? • Complejidad: Los gastos tributarios, como el Aparte del sacrificio fiscal, los gastos tribu- propio sistema tributario, pueden ser complejos, tarios también pueden tener otros efectos se- generando altos costos de cumplimiento y ad- cundarios. Aquí se incluyen implicaciones (posi- ministración. Más aún, algunos aspectos de los tivas y negativas) (1) del coste administrativo por gastos tributarios pueden tener como resultado parte de la DIAN; (2) del costo de cumplimiento una complejidad total mayor a la suma de la de de parte de los contribuyentes; (3) efectos ma- la complejidad de sus partes. Por otro lado, las croeconómicos; (4) implicaciones para la eficien- provisiones marginales adicionales, aun cuando cia económica; (5) equidad horizontal y vertical, y no se apliquen a un contribuyente en particular, (6) los efectos del abuso y el fraude. confunden a los contribuyentes sobre lo que ellos mismos necesitan saber. Desde la perspectiva de En resumen, en este capítulo se consideró el un sistema simple, las interacciones potenciales gasto tributario como un instrumento de po- entre gastos tributarios adicionales pueden crecer lítica pública. Dicho instrumento debe tener un exponencialmente, a medida que se agregan más objetivo político bien definido y se debe justificar gastos tributarios. la intervención gubernamental. Los gastos tribu- tarios pueden tener importantes efectos secunda- rios sobre la eficiencia, efectividad, imparcialidad y simplicidad del impuesto, amenazando con esto la suficiencia fiscal. Por eso es importante evaluar su impacto neto para la sociedad que puede ser positivo o negativo. En el próximo capítulo se de- fine con más precisión lo que constituye un gasto 5. Al respecto del debate sobre si en Colombia el crédito tributario para las inversiones tributario. en capital fijo (ya abolido) introdujo un sesgo en contra de un patrón de desarrollo intensivo en factor trabajo, se puede observar en Hamann et al. (2011). 22 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA RECUADRO 2.1: Marco analítico de evaluación integral para un gasto tributario A. Racionalidad 1. ¿Está justificada la intervención gubernamental? 2. ¿Cómo responde el gasto tributario a esta necesidad de intervención? B. Objetivos 3. ¿Cuál es el objetivo general de esta política pública? 4. ¿Cuáles son los efectos esperados en términos de modificación de comportamiento? 5. ¿Cuáles son los resultados esperados de esta política? 6. ¿Quién es el beneficiario (industria, actividad, o grupo de contribuyentes)? C. Evaluación C.1 Instrumentos de política pública alternativos 7. ¿Cuáles son los instrumentos alternativos de política? 8. ¿Representa el gasto tributario la mejor opción para alcanzar los objetivos políticos deseados? C.2 Evaluación de costos y beneficios. 9. ¿Cuál es la agencia de gobierno responsable de la evaluación? 10. ¿Cuál es el costo fiscal estimado del gasto tributario? 11. ¿Cuáles son los costos administrativos y de cumplimiento? 12. ¿En qué medida el gasto tributario distorsiona la eficiencia económica? 13. ¿Cuáles son los efectos distributivos (equidad horizontal y vertical)? 14. ¿Invita el beneficio tributario al fraude y evasión tributaria? 15. ¿Qué cambios en el diseño del gasto tributario permitirían alcanzar los objetos de política? Fuente: Elaboración propia con base en OCDE (2010b) y Villela, et al. (2010). Capítulo 2. El gasto tributario como instrumento de política pública 23 Capítulo 3. Definición del marco tributario de referencia Mensaje principal del capítulo: ¿Cómo se de- 3.1 ¿Por qué definir un marco fine el gasto tributario? Primero, hay que definir tributario de referencia? un sistema tributario de referencia, o sea, identifi- car la estructura fundamental del sistema tributa- Los gastos tributarios son equivalentes a rio. Segundo, se define una disposición tributaria una transferencia de recursos públicos, como gasto tributario cuando no forma parte del que es llevada a cabo mediante la reduc- sistema tributario de referencia. Para Colombia, ción de las obligaciones tributarias, con al definir el sistema tributario de referencia, se respecto a un marco tributario de refe- propone remplazar el enfoque legal utilizado ac- rencia (benchmark o marco tributario de tualmente por un enfoque conceptual. Esta pro- referencia). Esta definición supone realizar puesta obedece, en primer lugar, a que este enfo- el ejercicio de clasificar las disposiciones tri- que permitirá tener plena constancia de aquellos butarias en dos grupos: primero, aquellas que efectos gravables a los que el legislador renuncia, forman parte del marco tributario de referen- al implementar cierta legislación. Segundo, apli- cia y, segundo, aquellas que se desvían de él. car el criterio legal podría dar lugar a una serie Estas últimas serán clasificadas como gastos de inconsistencias en el análisis. En el informe, tributarios. al definir el gasto tributario, se aplica el enfoque De lo anterior se deduce que definir un conceptual de manera consistente. marco tributario de referencia es un ele- mento crucial del análisis. En consecuen- El capítulo se organiza alrededor de las si- cia, la definición del marco debe ser el punto guientes secciones: En la sección 3.1 se explica de partida, que permitirá acotar de manera cla- la importancia de contar con una definición del ra y precisa cuáles son los gastos tributarios marco de referencia del sistema tributario y la que están presentes en la estructura impositiva aplicación consistente del mismo en la identifica- de un país. El marco tributario de referencia ción del gasto tributario. La sección 3.2 explica los es el que nos va a permitir identificar aquellas enfoques principales para definir el marco de refe- regulaciones tributarias que podemos conside- rencia. En la sección 3.3 se presenta una propues- rar componentes estructurales del impuesto y, ta para la definición del gasto tributario utilizando a su vez, determinar cuándo nos encontramos un enfoque conceptual. De igual forma, se aplica ante un gasto tributario. esta definición para el impuesto sobre la renta y el IVA, y se identifican todos los gastos tributarios La definición del marco tributario de refe- en Colombia según esta definición. Finalmente, rencia es a su vez crucial y compleja. No la sección 3.4 destaca algunas particularidades del existe consenso en relación a qué elementos sistema tributario colombiano. debe recoger el marco tributario de referen- 24 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA cia, lo que entre otras cosas dificulta el análisis com- para su obtención, incluyendo los gastos financie- parativo de los gastos tributarios entre países. En la ros. En el caso del IVA, se utilizan generalmente práctica, cada país maneja sus propias definiciones el modelo de impuesto tipo consumo, métodos (OCDE, 2010a). de destinación primaria (impuesto a importacio- nes y tasa cero a exportaciones), y método de Colombia aún no cuenta con una definición clara acreditamiento. del marco tributario de referencia. En la práctica, se usa el marco legal combinado con supuestos tipo ad El enfoque legal parte del propio sistema tri- hoc para identificar el gasto tributario. Una importante butario de un país, y define el marco tributa- contribución de este informe, por lo tanto, es propo- rio de referencia, considerando como gastos ner un marco tributario de referencia lógico y consis- tributarios a algunos beneficios que se apar- tente, que se pueda aplicar a todas las disposiciones tan de las regulaciones generales, con el fin tributarias y que identifique todos los gastos tributarios de perseguir determinados objetivos no tri- vigentes en Colombia. butarios. Bajo este enfoque se suelen considerar gastos tributarios a aquellas excepciones expresa- 3.2 Distintos enfoques para la mente mencionadas en la ley. construcción de un marco tributario de referencia Un ejemplo, aplicado al caso de Colombia, servirá para ilustrar la diferencia entre el en- Existen dos enfoques principales para definir los foque conceptual y el legal. En Colombia, el marcos tributarios de referencia e identificar los Estatuto Tributario define que las ventas de bie- gastos tributarios6. nes móviles que no hayan sido excluidos expresa- mente, están sujetos al pago del IVA. Es decir, se El enfoque conceptual usa como referencia un entiende implícitamente que las ventas de bienes impuesto teórico o ideal, que puede diferir en ma- inmuebles están al margen del tributo. Sin embar- yor o menor medida de las definiciones legales del go, desde un punto de vista conceptual, un IVA impuesto. En el caso del impuesto a la renta personal, tipo consumo también debería aplicarse a la venta los países que usan este enfoque suelen partir del con- de bienes raíces (excluyendo el terreno, cuya tran- cepto de renta de Schantz-Haig-Simons (SHS). Según sacción no implica valor agregado), con el objeto este concepto, la renta corresponde al consumo reali- de aproximar el gravamen al consumo relaciona- zado en un período, más la variación experimentada do con el uso de las viviendas. El recuadro 3.1 por el valor del patrimonio entre el inicio y el término presenta más ejemplos. de ese período. Así, cada vez que la legislación tributa- ria margina de la base gravable a algún componente de El enfoque legal muestra tener una debilidad la renta SHS, surge un gasto tributario. En el impuesto notoria con respecto al enfoque conceptual, de la renta empresarial se atiende al beneficio normal y es por ello que la OCDE recomienda el de explotación de la empresa más las ganancias ex- uso del enfoque conceptual.7 Desde el pun- traordinarias en su caso, menos los gastos necesarios to de vista económico, el efecto de ‘no ser suje- to de”, en términos de recaudación, eficiencia 6. En la literatura también se discute el enfoque del subsidio análogo, considerando como gas- y equidad, es el mismo que el de una exención, tos tributarios sólo a aquellas concesiones tributarias que son equivalentes a un programa de gastos. En la práctica, este enfoque lleva a una identificación de gastos tributarios muy similar al enfoque legal. Ver por ejemplo, Craig y Allan (2001). 7. Ver las directrices de mejores prácticas para los gastos tributarios (OCDE, 2004). Capítulo 3. Definición del marco tributario de referencia 25 pues en ambos casos hay un producto, actividad En algunos países se incorpora como elemen- o grupo de contribuyentes beneficiados. Ambos to adicional al marco tributario de referencia, casos pueden corresponder a una transferencia uno que beneficie a un grupo determinado de de recursos, por la vía de una reducción de las contribuyentes o a un sector económico espe- obligaciones tributarias. Sin embargo, bajo el cífico. De manera práctica, esto supondría definir enfoque legal, únicamente la exención equivale el marco tributario de referencia como elementos a un gasto tributario. Como señala la OCDE, estructurales normativos del sistema tributario, el marco tributario de referencia debe ser glo- que aplican a grupos similares de contribuyentes o bal y único, y no debe necesariamente repre- actividades económicas similares. sentar la base tributaria normativa. Desde un punto de vista práctico, por ejemplo, el enfo- Independientemente del enfoque escogido que legal implica que cambios en la legislación (legal o conceptual), una regulación tributaria impliquen cambios en el sistema de referencia. será identificada como gasto tributario cuando: (1) implique una pérdida de recaudación; El enfoque conceptual tampoco está exento (2) sea causada por una desviación respecto del de controversias. En el caso del impuesto a la marco tributario de referencia; (3) beneficie a renta, por ejemplo, hay distintas opiniones en re- un grupo de contribuyentes o a una actividad lación a cuál debe ser el concepto de renta que se económica específica, y (4) pueda ser remplazada utiliza, a la hora de definir el marco tributario de referencia. El ideal del impuesto a la renta global por un gasto tributario directo (OCDE, 2010a). no existe en ningún país del mundo. A veces, por razones prácticas, se excluyen de la base gravable 3.3 Una propuesta de un marco algunos componentes de la renta ampliada, como tributario de referencia por ejemplo, las ganancias de capital devengadas, para Colombia las que se suelen gravar al momento de la reali- zación. Otras veces, se opta deliberadamente por A partir de los conceptos anteriores, es po- excluir algunas formas de ahorro, con el objeto sible establecer una serie de criterios o prin- de aproximar la base gravable al gasto. Esto úl- cipios básicos, para proponer una identifica- timo está en concordancia con otra corriente de ción alternativa de referencia, adecuada para pensamiento, que sugiere que la base del impuesto el impuesto a la renta y el IVA colombiano. sobre la renta debería ser el consumo, con el pro- Cabe anotar que actualmente la DIAN tiene sus pósito de incentivar la inversión y el ahorro, in- propios criterios de marco tributario de referen- herentes a la tributación sobre la renta. Si se defi- cia. Los siguientes criterios son una propuesta al- niera que el marco tributario de referencia es uno ternativa a dichos criterios (recuadro 3.2): cuya base gravable es el consumo, muchos gastos tributarios, identificados bajo el concepto de renta de SHS dejarían de serlo. Simultáneamente, apa- recerían una serie de gastos tributarios negativos, cada vez que el impuesto real grava la parte de la renta que es ahorrada. En la práctica, entre los países que optan por un enfoque conceptual, nin- guno aplica un marco tributario de referencia con base en el consumo. 26 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA RECUADRO 3.1: Ejemplos de diferencias entre los enfoques conceptual y legal Regulación Enfoque legal: ¿Es gasto tributario? Enfoque conceptual: ¿Es gasto tributario? No, dado que no es una circunstancia Bienes raíces no están sujetos al pago de IVA. Si, pues representa un consumo final. gravable. No, pues significaría una doble tributación al Arriendo de vivienda exento del IVA. Sí. consumo. Prohibición de acreditar el IVA pagado en la No, pues es parte de la estructura del Si, es gasto tributario negativo. compra de bienes de capital. impuesto. No, pues queda al margen de la No, pues es consistente con la no acreditación del No sujeción al IVA de las ventas de activos fijos. circunstancia gravable. IVA a las compras. No sujeción al IVA de la importación de premios No, pues queda al margen del hecho No, pues no representa consumo. en concursos internacionales. gravable. Podría ser un gasto tributario, pues la Exención de impuesto a la renta a los retiros y No, pues se considera un elemento estructural para doble imposición económica es distin- dividendos. evitar la doble tributación. ta a la doble imposición jurídica. Menor tributación derivada del fraccionamien- No, pues es parte de la estructura del Si, pues se aparta de la base ampliada usada como to entre rentas ordinarias y extraordinarias. impuesto. referencia. No sería gasto tributario si se considera que el im- Deducción de los intereses de créditos hipote- puesto debe gravar la renta por uso de la vivienda Sí. carios para financiar la compra de viviendas. propia, pues los intereses serían un gasto necesario en el proceso de para producir esa renta. Aún cuando las pensiones estén gravadas, habría Deducción de los aportes a fondos de No, si las pensiones están gravadas. un gasto tributario asociado al diferimiento del pensiones. pago del impuesto. Retención en la fuente a rentas del trabajo No, pues es parte de la estructura del independiente con carácter de impuesto de- Si. impuesto. finitivo. RECUADRO 3.2: Principios para la definición un marco tributario de referencia para Colombia A. El marco tributario de referencia otorga un tratamiento tributario homogéneo, consistente y único hacia grupos de actividades o tipos de contribuyentes similares, sin favorecer o perjudicar a algunos de ellos, bajo principios contables y tributarios generalmente aceptados. B. El marco tributario de referencia contempla la aplicación de una serie de provisiones en forma de exenciones, deduc- ciones, créditos u otro tipo de herramientas tributarias de aplicación general que permitan: • Cumplir con el principio tributario de equidad y capacidad contributiva. • Promover la eficiencia económica y recaudatoria del tributo. C. El marco tributario de referencia incorpora elementos estructurales, derivados de la propia mecánica liquidataria del impuesto. D. El marco tributario de referencia es aplicable si se siguen los principios de relevancia relativa, en la medida en que omite partidas tributarias de baja importancia cuantitativa y de estimación razonable, considerando únicamente aquellas cuyo valor monetario pueda ser aproximado a través de prácticas comerciales y de negocios. E. El marco tributario de referencia contempla la aplicación de disposiciones de simplificación administrativa, es decir, aquellas que se establecen para facilitar la administración del impuesto y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este es el caso de, por ejemplo, los regímenes simplificados de aplicación general en el impuesto a la renta, la exención de IVA a los servicios financieros o la aplicación de un umbral de ventas para efectos de definir quiénes son contribuy- entes del IVA. Capítulo 3. Definición del marco tributario de referencia 27 En el caso de Colombia es muy importante en su patrimonio. Esta definición económica tener en cuenta el concepto de minoración del ingreso representa el punto de partida más estructural. Este concepto se aplica fundamen- adecuado para cumplir con los criterios básicos talmente en el impuesto sobre la renta, aunque necesarios para la identificación del marco tribu- también podría tener cabida desde una perspec- tario de referencia, en la medida en que propone tiva más limitada en el IVA. Es una construcción una norma amplia, estable y consistente. En el jurisprudencial que trata de diferenciar, en las re- impuesto de la renta empresarial contempla el gulaciones tributarias, aquellas reducciones que beneficio normal de explotación de la empresa, corresponden a la estructura tributaria normal, de más las ganancias extraordinarias, y en caso de otras que benefician o incentivan a un determi- que apliquen, incluye deducciones por los gastos nado sujeto o actividad económica con fines no necesarios para su obtención, incluyendo los gas- tributarios. tos financieros. Con base en los principios básicos antes men- Las normas de ingreso gravable, estableci- cionados, se propone adoptar para el caso das por el Estatuto Tributario colombiano, colombiano un enfoque conceptual para la reducen su alcance conceptual al permitir identificación de los gastos tributarios, tanto la exclusión explícita de algunas fuentes de en el impuesto a la renta como en el IVA. La ingreso. Por consiguiente, la norma basada en razón de esta elección es, en primer lugar, que este principios legales puede resultar analíticamente enfoque permitirá tener plena constancia de aque- inconsistente al definir los gastos tributarios a tra- llos eventos gravables a los que el legislador re- vés del tiempo. nuncia a contemplar en la legislación tributaria y, de esta manera, ofrecerá la posibilidad de calcular Con respecto al IVA, se propone un concepto la pérdida recaudatoria resultante de esta restric- teórico para un IVA, tipo consumo, que apli- ción al campo efectivo de aplicación del impues- ca el principio de destino, que se liquida si- to. Lo anterior se reflejará en un mayor número guiendo el mecanismo de crédito factura por de gastos tributarios que el que se obtendría al deducción del IVA, repercutido en las opera- aplicar el enfoque legal. En segundo lugar, ambos ciones de venta o prestaciones de servicios impuestos presentan en Colombia complejidades del IVA soportado en las compras de bienes o soluciones muy específicas al contexto del país. o adquisiciones de servicios. El enfoque con- Por lo tanto, aplicar el criterio legal podría dar lu- ceptual está basado en una alícuota única, aunque gar a una serie de inconsistencias en el análisis, y este último aspecto genera controversia. Al gravar haría perder de vista algunas exenciones o exone- el consumo en el territorio, el hecho de que los raciones que no se computan como tales por no bienes sean exportados, da lugar a la devolución aparecer explícitamente en la legislación, y que si de todo el IVA en el que se ha incurrido a lo largo pueden aparecer en el enfoque conceptual. de la cadena de producción y distribución. Para el impuesto sobre la renta personal, se Es necesario también observar que este con- propone utilizar el concepto amplio de renta cepto teórico es objeto de ajustes técnicos, SHS. Este concepto considera como renta, para ya que no sería posible aplicarlo, de manera un individuo, el valor de su consumo durante un realista y generalizada, sin dichas correccio- periodo determinado, más el incremento neto nes. Por ejemplo, bajo este enfoque teórico, las 28 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA ganancias de capital deberían gravarse con el cri- • Aplicación de un IVA tipo producción en vez terio de débito contable; como tales, por propó- de un IVA tipo consumo, lo cual no permite a los sitos prácticos, se acude al criterio de realización. contribuyentes deducir el IVA en el que han incu- Lo mismo ocurre con las rentas derivadas del uso rrido en el proceso de adquisición de activos fijos. de vivienda propia, que deberían incluirse en este • Tipos incrementados en el IVA. concepto general y que, sin embargo, no se sue- • Límites a la deducción de IVA por insumos, has- len incluir en los cálculos del impuesto a la renta. ta el límite del IVA al producto. En términos concretos, el marco de referen- • En relación al impuesto a la renta, relacionado cia a considerar, tendría las características con retenciones excesivas aplicadas a contribu- mencionadas en los cuadros 3.1 (impuesto a yentes que no tienen que declarar los rendimien- la renta) y 3.2 (IVA). En los anexos IV y V se tos retenidos (la retención asume la forma de tri- muestra el listado de los gastos tributarios del im- butación definitiva). puesto a la renta, que surgen de la comparación • Tributación mínima al ingreso. entre el marco tributario de referencia y las dispo- • Imposibilidad de compensar en el futuro, los siciones tributarias legales. créditos tributarios (deducciones) que no se pue- den aplicar en el ejercicio actual. 3.4 Particularidades del sistema Es importante destacar que una de las virtu- tributario colombiano des del enfoque conceptual es su capacidad de identificar gastos tributarios negativos. Determinadas particularidades del sistema Para ilustrar las diferencias entre ambos enfo- tributario colombiano dan lugar a una serie ques, en el siguiente recuadro se muestran algu- de gastos tributarios negativos. Esto hace re- nos ejemplos de regulaciones, y el tratamiento ferencia a regulaciones que se desvían del marco que estas tendrían bajo los enfoques legal y con- tributario de referencia, pero que en lugar de re- ceptual. sultar en pérdida recaudatoria para el Estado, ge- neran ganancia recaudatoria. Algunas de ellas han En resumen, en este capítulo se propuso un sido ya mencionadas, al definir el marco tributario marco tributario de referencia para Colom- de referencia. Bajo la perspectiva conceptual del bia, con el cual se busca poder distinguir en- marco tributario de referencia, su identificación tre las disposiciones tributarias que son gas- y medición es la apropiada, pero más importante tos tributarios y aquellas que no lo son. Es- que esto es que este proceso metodológico trae a pecíficamente, se recomienda la adopción de un la superficie estas características, abriendo la po- enfoque conceptual que utilice como referencia sibilidad de generar un debate sobre las implica- un impuesto teórico o ideal, el cual puede dife- ciones que estas tienen en términos de la equidad rir en mayor o menor medida, de las definiciones y la eficiencia de la estructura tributaria. Conse- legales del impuesto. El presente informe utiliza cuentemente, surgen oportunidades de ajustes el enfoque conceptual para identificar los gastos detallados a la estructura tributaria. Los gastos tributarios de Colombia – y este es el tema del tributarios negativos que se han identificado son siguiente capítulo. los siguientes: Capítulo 3. Definición del marco tributario de referencia 29 30 CUADRO 3.1: Marco de referencia para el impuesto a la renta (1 de 2) Concepto Definición de norma Comentarios Clasificación de gasto tributario aplicable a la norma definida (casos seleccionados) Constituyen gasto tributarios, entre otros, la exención de: utilidades por enajenación Concepto económico amplio de ingreso, que es de inmuebles, aportes obligatorios y voluntarios a fondos de pensiones y de ahorro, equivalente a la suma algebraica del Consumo y del La definición de la norma conlleva a la adopción recursos destinados al desarrollo de proyectos científicos; servicios hoteleros y de Cambio Neto Patrimonial, a valor de mercado. de prácticas contables y tributarias generalmente ecoturismo; contratos de leasing de inmuebles constituidos para vivienda; empresas Base gravable aceptadas, que son utilizadas para realizar una editoriales, derechos de autor; la deducción de donativos de cualquier especie. El cálculo del ingreso tributario implica la deduc- medición razonable del ingreso, bajo esquemas ad- ción de costos y gastos incurridos para generar el ministrativos que faciliten la aplicación del tributo. No constituyen gastos tributarios: Gravamen de renta imputada por la habitación de ingreso. vivienda propia (el cual constituye ingreso desde un punto de vista normativo, pero cuya medición práctica es problemática). Personas naturales: Tarifa progresiva, tramo exento La estructura tarifaria refleja la aplicación del Constituye gasto tributario: La aplicación de cualquier tasa o tarifa diferente a las de 1.09 Unidades de Valor Tributario (UVT) y tasa principio de proporcionalidad de la carga tributaria, establecidas por la norma, con el objeto de incentivar la actividad de algún grupo de Tasa o tarifa máxima de 33 por ciento. arraigada en decisiones de política tributaria basa- contribuyentes o hecho generador del tributo. das en consideraciones sociales, económicas o de Personas jurídicas: 33 por ciento. otra índole. No constituyen gasto tributario: La exclusión de la base del salario mínimo. Se aplica el principio del devengado, según el cual La deducción por depreciación económica de Constituyen gasto tributario: Deducción inmediata o acelerada de inversiones; tra- el hecho gravable surge en el momento en que inversiones, en porcentajes razonables y similares tamiento de arrendamiento operativo a contratos de arrendamiento financiero con Principio de plazo igual o superior a 60 meses, o mayor a 12 años en proyectos de infraestructura; el pago es demandado, aunque no se haya hecho a los usados en la contabilidad financiera, forma realización del tratamiento preferencial a deducción por inversiones en investigaciones científicas o efectivo el cobro, y se reconocen los gastos en el parte del marco de referencia. El subsidio implícito hecho gravable y tecnológicas; deducción adicional por inversiones o donaciones a proyectos cinema- momento en que se consumen los recursos. El asociado a la aplicación de otros métodos de de- periodo contable tográficos. periodo de ejercicio tributario coincide con el año preciación diferentes a los utilizados en métodos EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA calendario. normativos, representa un gasto tributario. No constituyen gasto tributario: El pago anticipado de impuesto corporativo. Son las personas individuales, no existe la unidad familiar tributaria. Para efectos del impuesto corpo- No existen efectos fiscales para el impuesto con- Unidad de rativo, se considera a la compañía como unidad de solidado (grupo de empresas) o familiar (grupo de tributación tributación, sin consideración alguna por el grupo individuos económicamente dependientes). corporativo de empresas de la cual participa. CUADRO 3.1: Marco de referencia para el impuesto a la renta (2 de 2) Concepto Definición de norma Comentarios Clasificación de gasto tributario aplicable a la norma definida (casos seleccionados) Ingreso por enajenación de bienes inmuebles, Ganancias de Por razones prácticas, se gravan al momento de su calculado en la fecha de escrituración. En el caso No constituyen gasto tributario: El diferimiento de la ganancia de capital durante el capital realización y no de su devengo. de acciones, la ganancia de capital se calcula en el periodo de tenencia del activo inmobiliario o financiero. momento de la transacción. Ajuste de acuerdo al componente inflacionario de Sólo el componente real de los rendimientos fi- Constituyen gastos tributarios: La parte gravada de las utilidades repartidas a socios Ajuste por in- los rendimientos financieros percibidos por perso- nancieros es gravado. Los contribuyentes tienen la o accionistas que corresponda a ajuste por inflación o al componente inflacionario de flación nas naturales, distribuidos por fondos de inversión, opción de ajustar la base impositiva a través de UVT rendimientos financieros percibidos. mutuos o de valores, a través del uso de UVT. en el caso de activos no monetarios. Los residentes están obligados al pago del impues- Territorialidad de to con relación a su ingreso global, mientras que los Los contribuyentes pueden acreditar el pago de No constituye gasto tributario: El acreditamiento de impuesto sobre la renta pagado la aplicación del no residentes sólo lo están por fuentes de ingreso impuesto a la renta en otras jurisdicciones, con o retenido en otras jurisdicciones fiscales. impuesto ubicadas en Colombia (principio de base global de cargo a sus pagos de impuesto en Colombia. impuesto a la renta.) Aplicación de pérdidas de Amortización de pérdidas en periodos anteriores La amortización de pérdidas permite promediar la No constituyen gasto tributario: La amortización de pérdidas de ejercicios anteriores. ejercicios ante- con cargo a utilidades de periodos anteriores. carga tributaria por varios años. riores Integración total entre personas naturales y jurídi- Integración del cas. Para efectos tributarios, las corporaciones no No constituye gasto tributario: La exención a acciones y dividendos, distribuidos con Tributación única a nivel corporativo. impuesto son consideradas como entes independientes de cargo a utilidades que han sido gravadas a nivel de la sociedad. sus accionistas. Capítulo 3. Definición del marco tributario de referencia 31 32 CUADRO 3.2: Referencia para el IVA Concepto Definición de norma Comentarios Clasificación de gastos tributarios aplicable a la norma definida (casos seleccionados) No constituyen gasto tributario: Las actividades exentas por motivos de dificultad administrativa (renta imputada por la habitación de vivienda propia, algunas actividades del sector financiero, etc.); la enajenación de títulos de valor que no impliquen consumo (por ejemplo dinero o títulos Base del im- El impuesto grava el consumo El impuesto pagado en la adquisición de bienes de capital es valor), o la adquisición de terreno (cuya transacción no representa consumo). puesto final con una base amplia. acreditable contra el impuesto a cargo del contribuyente. Constituyen gasto tributario: Cualquier exención del impuesto otorgada a actos o actividades cuya racionalidad no sea plenamente explicada por razones de carácter administrativo, o debido a dificultades prácticas u operativas al determinar el valor agregado. El impuesto por adquisición de inversiones de capital, que no se puede acreditar, es un ‘gasto tributario negativo”. El impuesto es trasladado al comprador del bien o servicio gra- Método de No constituyen gasto tributario: Métodos alternativos de tributación para contribuyentes de baja Acreditamiento a través de vado, a través de la factura de compra. El comprador acredita determinación capacidad administrativa, tales como métodos presuntivos, siempre y cuando su aplicación no factura de compra. el impuesto transferido a la tarifa tributaria que se detalla en la del impuesto implique un subsidio implícito hacia algún grupo de contribuyentes o actividad económica. factura de venta, con el fin de determinar el impuesto a cargo. Constituye gasto tributario: Cualquier esquema de tributación que implique extender el trata- El impuesto es causado en la jurisdicción donde se consumen miento de tasa cero, aplicable a la exportación, hacia contribuyentes que provean insumos en los bienes y servicios gravables (no donde en aquella donde se territorio colombiano, a exportadores (por ejemplo, esquemas de exportación indirecta, zona Principio Destino producen). En consecuencia, las importaciones están sujetas al económica especial, etc.) impuesto, mientras que las exportaciones están sujetas a una tasa cero. No constituye gasto tributario: La devolución de IVA a exportadores. Las tasas tributarias preferenciales, a excepción de la tasa cero Constituye GT: Los actos o actividades gravadas a las tasas preferenciales de 10, 1.6 porciento y para exportadores, representan un subsidio tributario implícito Gravamen a tasa general de Tasa que puede cuantificarse como GT. El gravamen a tasas incremen- tasa cero aplicable a actividades diferentes a la exportación de bienes y servicios. 16 por ciento. tales (20, 25 y 35 porciento) representa una sobre tributación, Constituye GT negativo: La aplicación de tasas incrementales (superiores a la tasa general). que debería considerarse GT negativo. Periodo Con- Constituye GT: Diferimiento del pago del impuesto por periodos de causación superiores a la EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Bimestral table norma establecida. Las compras o importaciones Acuerdos o para misiones diplomáticas o convenios propósitos similares, sujetas a internacionales reciprocidad, no se gravan. Capítulo 4. el universo de gastos tributarios en colombia Mensaje principal del capítulo: En 2011 se El capítulo se organiza en las siguientes identificaron 201 gastos tributarios individuales, secciones: La sección 4.1 caracteriza el uni- de los cuales 102 correspondían al IVA y 99 al verso de gastos tributarios para los dos im- impuesto sobre la renta. Durante los últimos 12 puestos principales: IVA e impuesto sobre la años, el número de gastos tributarios creció un renta. En los dos secciones posteriores, 4.2 y 58 por ciento. Todo el incremento está explicado 4.3, se analizan las características de cada uno por incrementos en gastos tributarios aplicados a de los dos impuestos. estos dos impuestos. En términos netos y prácti- cos, la variación fue positiva y de tal dimensión, La fuente de información de este capítulo porque el número de nuevos gastos tributarios es una nueva base de datos preparada en introducidos en la legislación fue mayor al de el contexto del presente estudio. La base de gastos que expiraron (muy pocos, de hecho). En este sentido, una cantidad muy baja de los gastos datos fue elaborada por el equipo del Banco tributarios vigentes cuenta con fecha de termina- Mundial, con significativos insumos provistos ción, lo cual implica que se quedan en el código por la Dirección Jurídica y la Subdirección de tributario de manera más o menos permanente, Gestión de Análisis Operacional de la DIAN. salvo que se cancelen por ley. Aunque la mayoría En el recuadro 4.1 y el anexo 4.1 se presentan de los gastos tributarios se encuentran en el ET, más detalles. otro conjunto de ellos se ubica en leyes especiales. Esto socava la transparencia de la estructura de gastos tributarios. Recuadro 4.1: Base de datos de gastos tributarios (DIAN-Banco Mundial) El objetivo primario de la construcción de la base de datos fue el de ofrecer un recuento exhaustivo del universo de potenciales gastos tributarios en Colombia. Es así como la abundante información compilada posibilitó la cuantificación, clasificación y el análisis del universo de gastos tributarios en Colombia que ha sido presentado en este informe. La base de datos compila los beneficios tributarios de los dos impuestos principales en Colombia: IVA e impuesto sobre la renta. La base de datos contiene un total de 338 observaciones, de las cuales 207 son gastos tributarios (201 aún vigentes). Las restantes 131 observaciones son candidatos potenciales, que no se consideran gastos tributarios si se aplica la definición del capítulo 3. Entre ellos se incluyen (a) beneficios tributarios vigentes, (b) aquellos que ya han expirado, pero que estuvieron vigentes en los últimos diez años y también (c) proyectos y anteproyectos de ley, cuya sanción generaría un beneficio tributario futuro (lo que mejora la estimación a futuro del universo de posibles gastos tributarios). Cada observación cuenta con 26 variables. Las variables se clasifican de acuerdo a identificación básica, temas legales, objetivos y beneficiarios, costo fiscales y de monitoreo. El anexo 4.1 presenta un resumen de las variables de la base de datos. Al cruzar las observaciones con las variables se generan 8.788 celdas de información sobre el gasto tributario en Colombia. La base de datos constituye un producto individual, que se entrega a la DIAN junto con este informe. Esta puede ser una herramienta importante para monitorear y evaluar los gastos tributarios hacia el futuro. El Banco organizará un entrenamiento, destinado a que el equipo técnico de la DIAN se fami- liarice con el uso y administración de la base de datos. Por último, el mantenimiento de la base de datos será responsabilidad de la DIAN. Capítulo 4. El universo de gastos tributarios en Colombia 33 4.1 IVA e impuesto ciento, en comparación con 31 nuevos gastos tri- sobre la renta butarios nuevos en el impuesto sobre la renta (50 por ciento). En 2011 se identificaron 201 gastos tributarios individuales, de los cuales 102 corresponden La gran mayoría de los gastos tributarios ca- al IVA y 99 al impuesto sobre la renta. Los be- rece de fecha de finalización determinada en neficiarios son tanto personas jurídicas como per- la norma legal. Apenas 5 de los 201 gastos tribu- sonas naturales. Aunque la mayoría de los gastos tarios vigentes en 2011 contienen fecha de expi- tributarios se encuentran en el ET, hay un sub- ración. Desde 1990 solamente 1 gasto tributario conjunto importante en leyes especiales (24 por en el IVA y 1 en el impuesto sobre la renta expi- ciento). Las figuras 4.1 y 4.2 presentan algunas raron de manera automática. Existen al menos 30 características fundamentales del universo de gas- proyectos y anteproyectos de ley que contemplan tos tributarios. gastos tributarios vinculados con el IVA y el im- puesto sobre la renta. Tan sólo 2 de los gastos El número de gastos tributarios creció un 58 tributarios pendientes de aprobación en el Con- por ciento en los últimos doce años, aumen- greso cuentan con una fecha de terminación. De tando de 127 en el año 2000 a 201 en 2011. Esto ser aprobados, pasarían a formar parte del código significa que en promedio se introdujeron 6 nue- tributario de manera más o menos permanente, vos gastos tributarios cada año. La tendencia cre- puesto que no se indica fecha de expiración en la ciente en el número de gastos tributarios refleja la norma legal. aparición, en 2002 y 2007, de varios gastos tribu- tarios en el IVA; así como también el crecimiento Aunque la mayoría de los gastos tributarios de los gastos tributarios en el impuesto sobre la tiene un objetivo relevante, según oficiales Renta en los años 2001, 2003 y 2011. Estos esce- de la DIAN, otro significativo grupo de ellos, narios serán analizados con mayor detalle en las que ronda aproximadamente el 30 por ciento. secciones correspondientes a cada impuesto. Por La relevancia del objetivo, a diferencia de otros otro lado, tan sólo 4 gastos tributarios expiraron indicadores presentados, es claramente una varia- durante el período 2000-2011. ble subjetiva. Sin embargo, es importante el hecho de que hoy en día, cerca de una tercera parte de Los gastos tributarios en el IVA crecieron los gastos tributarios no tienen relevancia. Dado más que los relacionados con el impuesto que la mayoría (64 por ciento) de los gastos tri- sobre la renta. Durante los últimos doce años butarios vigentes fueron introducidos antes del se introdujeron 41 nuevos gastos tributarios en el 2000, es probable que los objetivos originales de IVA, lo que representa una expansión del 67 por algunos de ellos ya no sean relevantes en 2011. 34 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA FIGURA 4.1: IVA e impuesto sobre la renta: Características de los gastos tributarios Fuente: Base de batos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial. Capítulo 4. El universo de gastos tributarios en Colombia 35 FIGURA 4.2: IVA e impuesto sobre la renta: Características de los gastos tributarios Fuente: Base de batos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial. 36 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA 4.2 IVA En los últimos doce años se produjo un clusiones en el año 2002, y, luego en el 2007, incremento del 67 por ciento en el núme- a la introducción de ‘tarifas especiales” para ro de gastos tributarios en el IVA. El nú- determinados bienes y servicios. La tenden- mero de gastos tributarios incluidos en dicho cia creciente se ha moderado en los años más impuesto creció de 61 gastos tributarios en recientes (2008-2011). Por otra parte, tan sólo el año 2000 a 102 en el 2011. Esto implica tres gastos tributarios en el IVA han expirado que con cargo a este impuesto en particular, desde el 2000 a la fecha. Dos de ellos fueron en promedio se crearon 3.4 nuevos gastos eliminados por ley (en 2001 y en 2010) y uno tributarios cada año. Ello obedece a la intro- en forma automática (en 2010). ducción de varias exenciones simples o ex- Cuadro 4.1 IVA: Características de los gastos tributarios, 2000-2011 Número de Gastos Tributarios 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 por año: Tipo de gasto tributario, IVA Descuentos 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 Disminución de base 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Exenciones simples o exclusiones 44 46 63 63 63 63 63 63 63 63 66 66 No sujeciones 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 Tasa cero o exenciones 7 6 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 Tasa reducida 1.6% 0 0 0 0 0 0 1 1 1 1 1 1 Tasa reducida 10% 0 0 0 0 0 0 0 7 7 7 7 7 Tasa incrementada 20% 0 0 0 0 0 0 0 3 3 3 3 3 Tasa incrementada 25% 0 0 0 0 0 0 0 1 1 1 1 1 Tasa incrementada 35% 1 1 1 1 1 1 1 2 2 2 2 2 Devoluciones 0 0 0 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Otros 4 5 6 6 6 6 6 6 6 6 5 5 Total 61 63 85 86 86 86 87 99 99 99 101 102 Fuente: Base de datos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial. Capítulo 4. El universo de gastos tributarios en Colombia 37 El aumento en el número de exenciones sim- reducida del 10 por ciento para alimentos (artículo ples y exclusiones, explica más de la mitad de 468-1 del ET) y varios servicios (artículo 468-3 del los nuevos gastos tributarios en el IVA duran- ET), entre los que se encuentran los de medicina te el período 2000-2011. Esta categoría creció de prepaga y complementarios, los servicios de clu- 44 a 66 gastos tributarios, debido, principalmente, bes sociales y deportivos, y los servicios de aloja- a que en 2002 se introdujo un amplio número de miento prestados por hoteles y establecimientos bienes que no pagan este impuesto (artículo 424 similares. del ET) y bienes que se encuentran exentos del mismo (artículo 477 del ET). Entre estos grupos La inmensa mayoría de los gastos tributarios de bienes se encuentran alimentos, productos mé- vigentes en el IVA, no cuenta con una fecha dicos, elementos de ortopedia, cuadernos de tipo explícita de caducidad determinada en la nor- escolar, biocombustibles, minerales y abonos, en- ma legal. Tan solo uno de los 102 gastos tributa- tre muchos otros. Usualmente, los objetivos de rios existentes en 2011 posee fecha de expiración, estos gastos tributarios son promover la equidad, y corresponde al parágrafo del artículo 24 de la proteger los servicios básicos y responder al inte- Ley 1393 de 2010, que desgrava la operación de rés público. juegos localizados en cruceros y cuya finalización El número de gastos tributarios por reduc- está prevista para ocurrir en el año 2012. Desde ción de tarifa creció en 2007. Se introdujeron 7 1990 solamente un gasto tributario en el IVA ha nuevos gastos tributarios vinculados con la tarifa expirado de manera automática. 38 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA FIGURA 4.3 IVA: Características de los gastos tributarios 2011 Fuente: Base de datos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial Capítulo 4. El universo de gastos tributarios en Colombia 39 4.2 Impuesto sobre la Renta En los últimos doce años se produjo un au- to de 2.8 gastos tributarios. La tendencia creciente mento del 50 por ciento, en el número de gas- se concentra en los años 2001, 2003 y 2011. Cabe tos tributarios en el impuesto sobre la renta. mencionar que solamente un gasto tributario en Para el año 2011, el número de gastos tributarios el impuesto sobre la renta dejó de existir en el pe- en relación a este impuesto se había incrementa- ríodo analizado, desapareciendo de manera auto- do a 99, mientras que en el año 2000 eran 66. En mática en 1990. promedio, anualmente, se presentó un crecimien- Cuadro 4.2: Impuesto sobre la renta: características de los gastos tributarios, 2000-2011 Número de Gastos Tributarios por año: 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Propósito del Gasto Tributario Alivio impositivo general 7 7 7 7 7 7 8 8 8 8 8 8 Ayuda Específica Industria 12 15 16 26 27 28 28 30 30 30 30 30 Caridad 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 Educación 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 Incentivos empresariales generales 7 7 8 9 9 9 10 10 10 10 11 11 Ingreso de capital 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 Depreciación acelerada 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Dividendos 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Ganancias capital 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Intereses 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 Investigación y desarrollo 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 Otro 4 5 5 5 5 5 5 5 5 5 7 7 Relacionado al trabajo 15 16 16 17 17 17 17 17 17 17 17 21 Relaciones Intergubernamentales 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Renta no relacionada al trabajo 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Retiro 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 Salud 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Vivienda 2 2 2 2 3 3 3 3 3 3 3 3 Total 66 71 73 85 87 88 90 92 92 92 99 99 Deducción 14 14 16 17 18 18 19 20 20 20 20 23 Diferimiento 6 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 Extención y Exclusión 42 45 45 56 57 58 58 59 59 59 59 60 Reducción de tasa 4 4 4 4 4 4 5 5 5 5 7 8 Total 66 71 73 85 87 88 90 92 92 92 94 99 Propósito del Gasto Tributario Incentivos sociales 10 10 10 10 11 11 11 11 11 11 11 11 Incentivos empresariales 21 24 26 37 38 39 40 42 42 42 42 43 Ingreso de Capital 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 Otros 12 13 13 13 13 13 14 14 14 14 16 16 Relacionado al trabajo y retiro 18 19 19 20 20 20 20 20 20 20 20 24 Total 66 71 73 85 87 88 90 92 92 92 94 99 Fuente: Base de datos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial y OCDE (2010a). 40 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA El aumento en los incentivos empresariales Colombia usa más las deducciones y menos explica más de la mitad de los nuevos gas- las exenciones/exclusiones, que los países tos tributarios durante la última década. Esta de la OCDE. Cuando se compara a Colom- categoría creció de 21 gastos tributarios en 2000 bia con el promedio de la muestra OCDE, a 43 en 2011. Los objetivos usuales de estos gas- se nota que en este país más de la mitad de tos tributarios son el fomento a la inversión y la los gastos tributarios son exenciones/exclu- creación de empleo; ejemplos recientes incluyen: siones, mientras que la participación de los el artículo 408 del ET (pagos o abonos en cuen- mismos en países OCDE está cerca de los ta por concepto de rendimientos financieros no tres cuartos. En cambio, las deducciones expli- residentes) incluido en 2010, el artículo 249 del can cerca del 25 por ciento del universo de gastos ET (inversión en acciones de sociedades agrope- tributarios asociados al impuesto sobre la renta en cuarias) incluido en 2007, y el artículo 240 del ET Colombia, comparado con una participación del (la tarifa de 15 por ciento para las zonas francas) 12 por ciento en la OCDE. incluido en 2006. La distribución de los gastos tributarios se- Otros cambios observados durante la déca- gún objetivos en Colombia es muy similar da reflejan, en su mayor parte, el aumento en al promedio de la muestra OCDE. Los obje- la ayuda sectorial. Primero, por tipo de bene- tivos empresariales suelen utilizarse con mayor ficiario, crecieron más aquellos gastos tributarios frecuencia en la OCDE (48 por ciento) que en destinados a personas jurídicas y a ambos tipos Colombia (43 por ciento). Los incentivos relacio- de persona (jurídicas y naturales). Segundo, au- nados al trabajo y al retiro, en cambio, son más mentaron las deducciones y las exenciones/ex- usuales en Colombia (24 por ciento) que en países clusiones. Tercero, hubo un crecimiento en las de la OCDE (14 por ciento). categorías rentas exentas y descuentos tributarios. Finalmente, se observa un mayor crecimiento en Solamente cuatro de los gastos tributarios vi- el número de beneficios que en las minoraciones gentes en el impuesto sobre la renta tienen estructurales. fecha de finalización en la norma legal. Para encontrar un gasto tributario que haya sido elimi- Colombia presenta una cantidad moderada nado automáticamente es necesario remontarse de gastos tributarios en el impuesto sobre la hasta 1990. Entre los 26 gastos tributarios pen- renta, en comparación con los países de la dientes de aprobación en el Congreso, solamen- OCDE.8 El estudio de la OCDE (2010a) con- te 2 cuentan con una fecha de terminación. Si se tiene datos comparables para siete países miem- aprobaran estos proyectos de ley, esto implicaría bros. La muestra OCDE contiene en promedio un aumento del 26 por ciento en el número de 120 gastos tributarios por país. En comparación, Colombia posee 99, lo cual posiciona al país entre gastos tributarios en el impuesto sobre la renta. aquellos con menor cantidad de gastos tributarios La única opción para manejar la tendencia cre- en la muestra. ciente en los gastos tributarios es, entonces, su eli- minación explícita a través de la ley. La Ley 1430 8. Existen dos motivos para comparar a Colombia con la muestra de países OCDE. de 2010, que eliminó el crédito tributario para la Primero, porque Colombia solicitó ser miembro de la OCDE: esto implica realizar un proceso gradual, con el fin de alcanzar los estándares de los países miembros. Segundo, inversión en activos fijos, es un ejemplo de esta porque no existe información comparable para otros países de la región y del mismo opción (recuadro 4.2). nivel de ingreso. Es importante destacar que la muestra OCDE es muy heterogénea en sus características, por lo cual debe tenerse cuidado al comparar a Colombia con el pro- medio de dicha muestra. Capítulo 4. El universo de gastos tributarios en Colombia 41 CUADRO 4.3: Número de gastos tributarios: Colombia y la OCDE Reino Canada Alemania Corea Holanda España EEUU Colombia Número de Gastos Tributarios por año: Unido 2007 2008 2007 2008 2009 2010 2011 2008 Impuesto sobre la renta Propósito del Gasto Tributario Alivio impositivo general 3 0 1 0 0 0 0 8 Ayuda Específica Industria 35 23 34 14 10 29 54 30 Caridad 13 0 4 6 5 6 5 5 Educación 10 1 5 2 2 4 16 2 Incentivos empresariales generales 32 10 54 12 24 38 18 11 Ingreso de capital 0 3 1 0 2 18 7 5 Depreciación acelerada 0 0 1 0 0 2 2 1 Dividendos 0 3 0 0 0 3 1 0 Ganancias capital 0 0 0 0 0 7 3 1 Intereses 0 0 0 0 2 6 1 3 Investigación y desarrollo 5 0 8 2 2 2 2 2 Otro 12 1 13 4 14 30 8 7 Relacionado al trabajo 9 2 4 6 3 37 10 21 Relaciones Intergubernamentales 8 5 0 0 0 2 3 0 Renta no relacionada al trabajo 6 0 2 1 7 15 11 1 Retiro 14 1 2 2 3 16 10 3 Salud 6 0 3 0 1 4 9 1 Vivienda 1 10 12 2 5 7 11 3 Total 154 56 143 51 78 208 164 99 Deducción 41 2 2 7 13 5 38 23 Diferimiento 36 3 10 6 0 11 25 8 Extención y Exclusión 71 47 123 32 62 186 96 60 Reducción de tasa 6 4 8 6 3 6 5 8 Total 154 56 143 51 78 208 164 99 Propósito del Gasto Tributario Incentivos sociales 30 11 24 10 13 21 41 11 Incentivos empresariales 72 33 96 28 36 69 74 43 Ingreso de Capital 0 3 1 0 2 18 7 5 Otros 29 6 16 5 21 47 22 16 Relacionado al trabajo y retiro 23 3 6 8 6 53 20 24 Total 154 56 143 51 78 208 164 99 Fuente: Base de datos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial y OCDE (2010a). 42 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA RECUADRO 4.2: La deducción tributaria por inversión en activos fijos reales productivos Desde el 2003, Colombia fijó un gasto tributario corporativo a las reinversiones en activos fijos productivos; el debate sobre la efectividad de la medida y la necesidad de aumentar la base gravable impulsaron al Gobierno a eliminar dicha deducción en 2010. El gobierno de Álvaro Uribe estableció temporalmente, a través de la Ley 863 de 2003, la deducción tributaria mencionada, en un orden del 30 por ciento. El beneficio fue extendido, y el porcentaje de deducción aumentado a 40 por ciento en 2006. Sin embargo, los cuestionamientos mencionados impulsaron, a través de la Ley 1370 de 2009, una reducción del porcentaje de deducción, el cual se fijó de nuevo en 30 por ciento y el posterior desmonte de la exención, con la Ley 1430 de 2010, cuando esta ascendió al 0.7 por ciento del PIB. Si bien hay consenso sobre el efecto distorsivo de impuestos de renta corporativos sobre la actividad económica, en el aspecto de costo de capital no existe tal consenso, en particular sobre la magnitud de dicho efecto o sobre el beneficio de desmontar tales impuestos. De igual manera, durante la pasada década varios países latinoamericanos, con niveles bajos de inversión, adoptaron estímulos tributarios dirigidos a promover la inversión y el crecimiento económico de largo plazo en esta dirección. El argumento teórico detrás de dichas iniciativas es que al reducir la tasa de tributación corporativa, los incentivos para invertir aumentan por el incremento en los retornos de inversiones productivas y la posibilidad de que las firmas hagan inversiones con fondos propios. Sin embargo, no existe evidencia firme y definitiva sobre el efecto directo que estas deducciones puedan tener sobre la promoción de la inversión. Una primera evaluación sobre la efectividad de esta medida en Colombia fue realizada por Galindo y Meléndez (2010), quienes concluyeron que la deducción fue inefectiva en promover la inversión. Dicho trabajo analizó econométricamente una base de datos anual de inversiones, a nivel de planta, en Colombia desde 1997 a 2007. A pesar de que el boom de inversión registrado a mitad de la década está correlacionado con la adopción de la deducción, dicho efecto desapareció al controlar estadísticamente por efectos anuales. Un segundo enfoque a la evaluación de la medida fue introducida por Hamann et al. (2011), quienes concluyeron que hay ganancias importantes en términos de bienestar, acumulación de capital y empleo, al fijar el beneficio de manera permanente. Basándose en un modelo Dynamic Stochastic General Equilibrium (DSGE), los autores argumentan que el subsidio tuvo un efecto positivo sobre el empleo y la actividad económica en el largo plazo, pero que en el corto plazo la deducción puede afectar negativamente estos mismos indicadores. No obstante, explican este efecto de corto plazo mediante los impuestos regresivos usados para cubrir el subsidio, descartando un efecto de sustitución entre capital y trabajo por parte de las firmas que reciben el beneficio. Capítulo 4. El universo de gastos tributarios en Colombia 43 FIGURA 4.4 Impuesto sobre la renta: características de los gastos tributarios (e) Categorías de gastos tributarios, 2011 (f) ¿Se encuentra en el Estatuto Tributario (2011)? 11 Minorinaciones Estructurales 30 Si 19 Ambos No 69 69 Fuente: Base de datos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial. 44 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA ANEXO 4.1: La base de datos de los gastos tributarios. Variable Respuestas posibles Comentarios Identificación básica 1. Número de identificación. Número (1, 2, 3….n). Facilita la identificación. 2. Nombre. Texto libre. Facilita la identificación. 3. Año de inicio. Año. Se usa para analizar las tendencias en el tiempo. 4. Año de finalización. Año Se usa para analizar las tendencias en el tiempo. 5. ¿Cuenta con fecha de expiración? Año. Para identificar si la norma expira automáticamente o no. 6. Tipo de impuesto. Impuesto sobre la renta o IVA. Clasificación del impuesto. Temas legales 7. Referencia legal. Número del artículo en el ET o ley. Facilita la identificación. 8. Texto legal. El texto legal completo. Facilita la identificación de la norma. 9. ¿Se encuentra en el Estatuto Tribu- Sí o no. Algunos gastos tributarios potenciales se encuentran a fuera del ET. tario? 10. Variable que indica donde se en- cuentra la norma (cuando la variable Referencia a leyes y artículos. Hace referencia a donde se encuentran, si no está en el ET. anterior es no). Impuesto sobre la renta: Ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional; deducciones especiales; rentas exentas; descuentos tributarios; exención total de impuestos. 11. Tipo de incentivo. Clasificación con base en criterios de la DIAN. En el caso del IVA: Exenciones y exclusiones; descuentos; disminución de base; disminución de tarifa. 12. Tipo de impuesto. Beneficio, minoraciones estructurales o ambos. Clasificación con base en criterios de la DIAN. Deducción; exención y exclusión; reducción de tasa Clasificación con base en criterios de la OCDE (2010a) en el caso del impuesto 13. Tipo de incentivo. y diferimiento. a la renta. Objetivos y beneficiarios 14.Objetivo. Texto libre Cada gasto tributario potencial debería tener un objetivo. 15. Clasificación del objetivo en términos Según funcionarios de la Subdirección de Gestión de Análisis Operacional esta Alta, media o baja. de política pública. clasificación es subjetiva. 16. Objetivo del gasto tributario. Ver el cuadro 4.1 las distintas categorías. Clasificación con base en criterios de la OCDE (2010b). 17. Beneficiario. Personas jurídicas, personas naturales o ambos. 18. Breve descripción del beneficiario. Texto libre. Costo fiscal 19. ¿Existe estimación del costo fiscal? Sí o no. 20. Costo fiscal (absoluto). COP millones. 21. ¿El costo fiscal puede estimarse? Sí o no. 22. ¿Con base en qué información? Fuente. Alta (más del 0.03 por ciento del PIB), media Cuando el costo fiscal se desconoce, se clasifica el costo fiscal esperado en 23. Estimación del costo fiscal. (entre 0.01 y 0.03 por ciento del PIB o baja (0.01 estos rubros. Fuente: funcionarios de la Subdirección de Gestión de Análisis por ciento del PIB o menor). Operacional con insumos del equipo del Banco Mundial. Gasto tributario 24. Variable que indica si se trata de un Sí o No. Usando la definición del capítulo 3. gasto tributario. Un gasto tributario negativo implica una sobre tributación en relación al 25. Signo del gasto tributario. Positivo o negativo. marco de referencia. Aunque la DIAN es la entidad responsable de monitorear cada gasto tributario, 26. Entidad responsable para el monito- Nombre de la entidad. resulta útil identificar la entidad que podría hacer este monitoreo en conjunto reo (hipotéticamente). con la DIAN. Fuente: Base de datos de la DIAN elaborada por el Banco Mundial y OCDE (2010a). Capítulo 4. El universo de gastos tributarios en Colombia 45 47 CAPÍTULO 5. ESTIMACIÓN ACTUAL DE LA PÉRDIDA RECAUDATORIA Mensaje principal del capítulo: En Colombia, periencia de la DIAN en estimar el costo fiscal. la estimación del costo fiscal de los gastos tri- La sección 5.2 describe los tipos de impuesto para butarios es una obligación legal que comen- los cuales se estima el costo fiscal, la definición del zó a realizarse en 2004. En la actualidad, esta gasto tributario utilizado y los métodos generales. estimación se lleva a cabo para el impuesto sobre Las secciones 5.3 y 5.4 explican con mayor detalle la renta y el IVA. Además, se utiliza el enfoque le- la información y las métodos específicos utiliza- gal para la identificación de los gastos tributarios, dos en la estimación del costo fiscal en el impues- usando el método del ingreso renunciado (asu- to sobre la renta y en la IVA, respectivamente. miendo que no hay cambio de comportamiento por parte de los contribuyentes). En relación al 5.1 Marco legal y estimaciones impuesto sobre la renta se estima un costo fiscal del costo fiscal equivalente a 1.56 por ciento del PIB (para decla- rantes). Dado el enfoque y método utilizados, se En Colombia, la estimación del costo fiscal de consideran como gastos tributarios la deducción los gastos tributarios es una obligación legal. por inversión en activos fijos reales productivos, En efecto, la Ley 788 de 2002, en su artículo 87, las rentas exentas y los descuentos tributarios. estableció la obligación del gobierno de presentar Para este caso, las fuentes de información utiliza- ‘un informe detallado en el que se deberá evaluar y das fueron las declaraciones de renta y las estima- hacer explícito el impacto fiscal de los beneficios”. ciones con estadísticas agregadas. En el caso del Un año después, la Ley 819 de 2003, conocida IVA, su costo fiscal se estima en 0.1 por ciento como Ley de Responsabilidad Fiscal, estableció del PIB por punto de tarifa, la cual equivale a 1.6 la obligación del Gobierno Nacional de presentar por ciento del PIB, utilizando la tarifa general de anualmente un marco fiscal de mediano plazo 16 por ciento. En este caso se consideran como (MFMP), el cual debe contener, entre otras cosas, gastos tributarios las exclusiones y exenciones una estimación del costo fiscal de las exenciones, vigentes en la legislación colombiana. La princi- deducciones o descuentos tributarios existentes. pal fuente de información son las estadísticas de cuentas nacionales, en particular la Matriz Insu- Las estimaciones de gastos tributarios co- mo-Producto (MIP) de Cuentas Nacionales del menzaron a realizarse en el año 2004. Cum- Departamento Administrativo Nacional de Es- pliendo con el mandato legal recién mencionado, tadística (DANE). En relación a la metodología en el proyecto de ley de presupuestos correspon- específica de estimación, los cálculos se obtienen diente a la vigencia fiscal 2004 se presentó, por a partir de un modelo de IVA. primera vez, un informe acerca del costo fiscal atribuible a los gastos tributarios contemplados en El capítulo se organiza de la siguiente manera: En el impuesto sobre la renta. A partir del año 2005, la sección 5.1 se considera el marco legal y la ex- se incluye un apartado con las estimaciones del Capítulo 5. Estimación actual de la pérdida recaudatoria 49 costo fiscal atribuible a los beneficios tributarios La definición de gastos tributarios que usa del IVA. La entidad responsable de las estimacio- la DIAN es similar a la utilizada en la mayor nes es la DIAN, específicamente, la Subdirección parte de los países de la región. En términos de Gestión de Análisis Operacional. concretos, en el reporte del año 2011 se define a los gastos tributarios como ‘aquellas deducciones, En los años recientes, muchos países de la exenciones y tratamientos especiales, presentes región han hecho esfuerzos por identificar en la legislación tributaria que implican una dis- y medir los gastos tributarios. Ello como una minución de la obligación tributaria para los con- forma de hacer transparente esta acción presu- tribuyentes, generando menores recaudos para el puestaria indirecta, pero también obedeciendo al Estado”. incremento que los gastos tributarios han expe- rimentado en muchos países y a la necesidad de Se utiliza el enfoque legal para la identifica- aumentar los recursos fiscales. En la actualidad, ción de los gastos tributarios. Si bien los infor- son diez los países de América Latina que realizan mes oficiales no lo mencionan de manera expresa, estimaciones periódicas y sistemáticas de los gas- el listado de gastos tributarios que se reporta en tos tributarios: Argentina, Brasil, Chile, Colom- ellos es consistente con el enfoque legal, según el cual se usa la legislación tributaria vigente como bia, Ecuador, Guatemala, México, Perú, Repúbli- base para definir el marco tributario de referen- ca Dominicana y Uruguay. cia y, por ende, para identificar los gastos tribu- tarios. Es así que en el impuesto a la renta, no se 5.2 Medición actual del gasto consideran como gastos tributarios a los ingre- tributario sos no constitutivos de renta ni a los ingresos obtenidos por personas no sujetas al impuesto. Las estimaciones de gastos tributarios se Tampoco se consideran los diferimientos implí- realizan para el impuesto sobre la renta y el citos en la normativa, como es la depreciación IVA. Estos son los dos pilares de la recaudación acelerada. En el caso del IVA, no se consideran tributaria de Colombia. Entre ambos suman más las no sujeciones, tales como las ventas de bienes del 80 por ciento de los ingresos tributarios del inmuebles. Gobierno central y algo más del 70 por ciento de los ingresos totales del mismo. En todo caso, es Para la estimación del costo fiscal se usa el importante avanzar hacia la inclusión de otros im- método del ingreso renunciado. Este mide la puestos relevantes, como son el impuesto al patri- pérdida de ingresos que se produce después de monio, el impuesto a las transacciones financieras, introducir un gasto tributario. Supone que no hay el impuesto a los combustibles y los aranceles al cambio de comportamiento por parte de los con- comercio exterior. Si bien estos gravámenes tie- tribuyentes. Es decir, presume que su comporta- nen un aporte relativamente menor al del IVA y miento es el mismo que manifiestan durante la el impuesto sobre la renta, su contribución en tér- aplicación del gasto tributario. Se conoce tam- minos absolutos es importante, ya que supera los bién como medición ex post. Esta metodología dos puntos del PIB. es usada por la mayor parte de los países que mi- den sus gastos tributarios. Sus ventajas y desven- tajas en relación a otros métodos serán discutidas más adelante. 50 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA 5.3 El impuesto sobre la renta jurídicas y asimiladas, personas naturales y asimi- ladas, obligadas a llevar contabilidad; y el formula- En el impuesto sobre la renta se consideran rio 210, Declaración de renta y complementarios como gastos tributarios la deducción por in- para personas naturales y asimiladas, no obligadas versión en activos fijos reales productivos, las a llevar contabilidad. En cada uno de estos formu- rentas exentas y los descuentos tributarios. larios existe una casilla para declarar la deducción Cabe señalar que la deducción por inversión en por inversión en activos fijos reales productivos, activos fijos fue derogada en la reforma tributaria otra para declarar las rentas exentas y otra para los de diciembre de 2010, y actualmente está vigente descuentos. No obstante, no existe información solo para 66 empresas que firmaron contratos de detallada de cada tipo de exención o descuento, estabilidad jurídica. En relación al marco tributa- por lo que deben realizarse estimaciones agrega- rio de referencia usado para identificar los gastos das para ambos ítems. tributarios, éste aún no tiene una definición explí- cita. Sin embargo, de la descripción de los infor- Las metodologías específicas de estimación mes y de las metodologías de estimación utilizadas son del tipo estimación con base en estadís- se pueden deducir algunas características de éste. ticas agregadas. Las metodologías para la esti- En primer lugar, se considera a la renta y las ga- mación de los gastos tributarios se pueden agru- nancias ocasionales como base gravable, según la par en los siguientes cuatro tipos, ordenados de definición legal de ambos conceptos, establecida menor a mayor en términos de su complejidad y en el Estatuto Tributario. Las rentas y las ganan- precisión:9 cias ocasionales se gravan por separado, tal como lo establece la ley. En segundo lugar, las tarifas del • Obtención directa desde las estadísticas de in- marco tributario de referencia son las fijadas por gresos, que aplica en caso de créditos o descuen- ley, en su aplicación más generalizada, esto es, 33 tos contra los impuestos, cuando estos quedan por ciento para las personas jurídicas y la escala registrados en una cuenta del sistema de contabili- de tasas para las personas naturales. En tercer lu- dad de ingresos. Por lo tanto, el ingreso renuncia- gar, la unidad de tributación son los individuos. do corresponderá exactamente al saldo de dicha En cuarto lugar, se considera la integración entre cuenta. personas naturales y jurídicas, puesto que la no su- jeción de los dividendos no se considera un gasto • Estimaciones con estadísticas agregadas. Con- tributario. Por último, el sistema de declaraciones sisten en la realización de operaciones aritméticas y retenciones se considera parte del marco tribu- simples sobre estadísticas agregadas, obtenidas tario de referencia, pues la sobretributación de los principalmente de las declaraciones de impuestos, trabajadores independientes no obligados a decla- pero también de otras fuentes, como las cuentas rar no se mide como un gasto tributario negativo. nacionales. Este enfoque es apropiado, sobre todo, cuando el costo del gasto tributario es una Las fuentes de información utilizadas son las proporción simple del total de transacciones. Es declaraciones de renta anuales de las perso- el caso, por ejemplo, de las exenciones y deduc- nas jurídicas y naturales. La información se ciones del impuesto a la renta de empresas, en obtiene de dos formularios de declaración: el for- donde el ingreso renunciado se estima como el mulario 110, Declaración de renta y complemen- 9. Ver Villela et al. (2010). tarios o de ingresos y patrimonio para personas Capítulo 5. Estimación actual de la pérdida recaudatoria 51 monto agregado de la deducción o de la renta del impuesto determinado, por lo tanto, la exenta multiplicado por la tasa del impuesto. estimación de su costo fiscal coincide con los montos declarados en las casillas respectivas de • Modelos de simulación agregada. Esta metodo- cada formulario. logía hace uso de estadísticas agregadas de fuentes principalmente tributarias, pero en la cual, a dife- Según datos oficiales, el costo fiscal es equi- rencia del enfoque anterior, se requiere una mayor valente a 1.56 por ciento del PIB, al considerar apertura o estratificación de las mismas, así como a todos los declarantes del impuesto sobre la también el desarrollo de algoritmos matemáticos renta. En el caso de considerar sólo a los contri- de mayor complejidad relativa. Modelos de este buyentes del impuesto, el costo fiscal equivale a tipo se aplican al cálculo de deducciones y exen- 1.44 por ciento del PIB (ver cuadros 5.1 y 5.2). ciones de los impuestos personales a la renta. Esta Entre los declarantes se incluyen tres grupos de categoría también abarca los modelos basados en personas: (1) los no contribuyentes que se en- matrices de insumo-producto utilizados para esti- cuentran obligados a declarar, tales como las uni- mar el costo de las exenciones de IVA. versidades, los hospitales, las sociedades de mejo- ras públicas y los partidos políticos, entre otros; • Modelos de micro simulación. Estos usan datos (2) los contribuyentes del régimen especial, que a nivel de individuos, que en general provienen de comprenden las corporaciones, fundaciones, aso- las declaraciones de impuestos. Consisten funda- ciaciones sin ánimo de lucro, cooperativas y per- mentalmente en el recálculo de los impuestos que sonas jurídicas sin ánimo de lucro; y (3) el resto de correspondería pagar a cada contribuyente, simu- los contribuyentes. Las estimaciones para el total lando cambios en la normativa tributaria. En Co- de declarantes se muestran en el cuadro 5.1, des- agregadas además entre personas jurídicas y per- lombia se usa el método de estimación basado en sonas naturales. El reporte anual muestra también estadísticas agregadas en el impuesto sobre la ren- las estimaciones para los contribuyentes, grupo ta, en este caso, las estadísticas son obtenidas de que se construye al excluir de los declarantes a las declaraciones de impuestos. Por un lado, para los no contribuyentes y a los contribuyentes del calcular el costo fiscal de las personas jurídicas, régimen especial. En este sentido, se argumenta se aplica la tasa general del 33 por ciento sobre el que las cifras para contribuyentes representan agregado de rentas exentas. Por otro, para calcular una estimación más realista del potencial recau- el costo fiscal de las personas naturales, se calcula datorio de los gastos tributarios, toda vez que una en primer lugar, la tasa implícita del grupo de con- eventual eliminación de los gastos tributarios im- tribuyentes beneficiados con las rentas exentas. plicaría, para los no contribuyentes, un traslado Así, la tasa implícita se define como el cociente de recursos entre los distintos niveles del sector entre el impuesto sobre la renta líquida gravable público y, para las entidades del régimen especial, y la renta líquida gravable.10 Posteriormente, se mayores gastos del presupuesto público, dirigidos calcula el costo fiscal, aplicando la respectiva tasa a financiar las actividades que estas venían desa- implícita sobre el agregado de las rentas exentas. rrollando. Las estimaciones de costo fiscal para los contribuyentes se muestran en el cuadro 2.2, En relación a los descuentos, estos correspon- desagregadas además entre personas jurídicas y den a cantidades que se rebajan directamente personas naturales. 10. Para el año 2009, la tasa implícita para las rentas exentas se estimó en 12.3 por ciento. 52 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Adicionalmente, el reporte anual entrega in- tas exentas proviene mayoritariamente del rubro formación del gasto tributario del impuesto Otros Servicios (56.0 por ciento) y servicios fi- sobre la renta desagregado por sector, sub- nancieros (25.1 por ciento); mientras que el costo sector y actividad económica. Los resultados por descuentos tributarios se origina de manera para el año 2010 muestran que, en el caso de prioritaria en los sectores electricidad, gas y agua las personas jurídicas, el costo fiscal de las ren- (38.8 por ciento) y minería (26.7 por ciento). CUADRO 5.1: Gastos tributarios en el impuesto a la renta. Todos los declarantes. Año 2010   En miles de millones de pesos Porcentaje del PIB Personas Personas Personas Tipo de beneficio Total Personas naturales Total jurídicas naturales jurídicas Deducción del 30 por 3 848 103 3 951 0.70 0.02 0.72 ciento Rentas Exentas 2 410 1 672 4 082 0.44 0.30 0.74 Descuentos 472 26 497 0.09 0.00 0.09 Total 6 730 1 801 8 530 1.23 0.33 1.56 Fuente: Marco fiscal de mediano plazo 2011. CUADRO 5.2: Gastos tributarios en el impuesto a la renta. Solo contribuyentes. Año 2010   En miles de millones de pesos Porcentaje del PIB Personas Personas Personas Tipo de beneficio Total Personas naturales Total jurídicas naturales jurídicas Deducción del 30 por 3 824 103 3 927 0.70 0.02 0.72 ciento Rentas Exentas 1 788 1 672 3 460 0.33 0.30 0.63 Descuentos 472 26 498 0.09 0.00 0.09 Total 6 084 1 801 7 885 1.11 0.33 1.44 Fuente: Marco fiscal de mediano plazo 2011. Capítulo 5. Estimación actual de la pérdida recaudatoria 53 5.4 IVA de actividad. Asimismo, como la MIP suele estar disponible con desfase, la DIAN usa las estadísti- En el IVA se consideran como gastos tribu- cas de otros agregados macroeconómicos, como tarios las exclusiones y exenciones vigentes el valor agregado y consumo sectorial, para pro- en la legislación colombiana, salvo los am- yectarla al año que se desea estimar. parados en acuerdos internacionales y los de reciprocidad diplomática, así como los bie- Respecto de la metodología específica de es- nes para la exportación. En el caso del IVA, al timación, los cálculos se obtienen a partir de igual que con el impuesto sobre la renta, tampoco un modelo de IVA construido por la Subdi- existe una definición explícita del marco tributa- rección de Gestión de Análisis Operacional. rio de referencia usado para identificar los gastos Este modelo se usa también para estimar la eva- tributarios. Sin embargo, a partir de la descripción sión del IVA y sus características están descritas anterior y del listado de gastos tributarios publi- en Cruz (2009). En lo sustantivo, el modelo se cado en el informe anual, se pueden deducir las construye a partir de las tablas de demanda inter- siguientes características de este: en primer lugar, media y final de la MIP. Sin embargo, como las en relación a la base gravable se considera un IVA exenciones y exclusiones se aplican a productos tipo producto, esto es, que grava el consumo más específicos, la desagregación en 59 productos que la inversión. Por ello, la aplicación de IVA sobre proporciona la MIP no es suficiente, por lo que, los bienes del activo inmovilizado no se mide con base en los equilibrios de utilización y otras como gasto tributario negativo. En segundo lugar, fuentes de información independientes, como la el IVA de referencia se aplica con el principio de Encuesta Anual Manufacturera (EAM), se des- destino, razón por la cual la tasa cero sobre las ex- componen en aproximadamente 500 subproduc- portaciones no se considera gasto tributario. En tos. Posteriormente se proyectan las cifras hasta tercer lugar, las tasas del marco tributario de refe- el año que se desea estimar, usando los supuestos rencia son las mismas que contempla el ET, por macroeconómicos de carácter sectorial elabora- lo cual la aplicación de tasas reducidas no se con- dos por el Viceministerio Técnico de Hacienda. sidera como gasto tributario. En cuarto lugar, las Luego se construye una matriz de impuestos, mul- exenciones o exclusiones amparadas en acuerdos tiplicando el valor de cada celda de las tablas de internacionales y las de reciprocidad diplomática demanda intermedia, ampliada a 500 productos, se consideran parte de la referencia. Finalmente, con la demanda final por un vector de tarifas, que la devolución de dos puntos de IVA por compras contiene la tasa correspondiente a cada producto. con tarjeta de crédito se considera también parte Este modelo, correctamente parametrizado, per- de la norma. mite estimar la recaudación potencial aplicando distintos vectores de tarifas. De esta forma, el cos- La principal fuente de información para es- to fiscal de una exclusión o exención en particular, timar los gastos tributarios en el IVA son las se calcula como la diferencia entre la recaudación estadísticas de cuentas nacionales, en parti- potencial que arroja el modelo usando un vector cular la MIP del DANE. En la última estima- de tarifas que supone la derogación del gasto tri- ción se ha usado la matriz 2007 a precios corrien- butario en cuestión, y la recaudación potencial tes, que hace relación a la del año base 2000. La bajo el vector de tarifas vigente. Adicionalmente, matriz contempla, a nivel de las filas, 59 grupos las cifras se reducen para reflejar qué parte de la de productos y, a nivel de las columnas, 59 ramas recaudación potencial estimada no ingresaría en 54 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA arcas fiscales, debido a la evasión tributaria. Para Esta práctica es consistente con el marco tribu- ello, las cifras inicialmente estimadas se reducen tario de referencia utilizado, el cual no tiene una en el porcentaje de evasión de IVA estimado para tarifa única sino que asume que las tarifas son la economía en su conjunto. todas las que establece la ley. Esta característica del marco tributario de referencia supone una di- El costo fiscal de las exenciones y exclusio- ficultad para determinar la tarifa que correspon- nes de IVA se estima por punto de tarifa. Es dería aplicar a los bienes actualmente exentos o decir, la cifra de gasto tributario representa la re- excluidos, la que se resuelve al normalizar el im- caudación adicional que se obtendría si el pro- pacto por punto de tasa. ducto se gravara con una tarifa del 1 por ciento. Capítulo 5. Estimación actual de la pérdida recaudatoria 55 CAPÍTULO 6. ¿CÓMO MEJORAR LA ESTIMACIÓN DEL COSTO FISCAL ACTUAL? Mensaje principal del capítulo: La aplicación gastos tributarios que no se miden en la actualidad de la definición del gasto tributario, presen- y cuya medición se considera necesaria. También tada en el capítulo 3, tiene implicaciones se mencionan algunas exenciones y descuentos para la estimación del costo fiscal. Tanto en el que se incorporan en la actual medición, pero que impuesto sobre la renta como en el IVA, la apli- no constituyen gastos tributarios según las defini- cación de la definición propuesta afecta la base ciones aplicadas en el estudio. En la sección 6.2 gravable y la tarifa/tasa. Si bien se considera ade- se evalúa la medición actual del gasto tributario, cuado el uso del método del ingreso renuncia- realizada por la DIAN, en relación a las fuentes do, se sugiere usar la micro simulación en lugar de información y las técnicas de estimación apli- del método de estimación basado en estadísticas cadas. En la sección 6.3 se sugieren fuentes de agregadas (impuesto sobre la renta). La metodo- información y metodologías para cuantificar los logía usada para estimar los gastos tributarios del gastos tributarios que en la actualidad no se es- timan. Finalmente, en la sección 6.4 se estima la IVA es la adecuada. Entre las recomendaciones de perdida recaudatoria. alta prioridad (también se definen recomendacio- nes de prioridades medianas y bajas) se destacan: (1) Realizar estimaciones independientes para 6.1 Gastos tributarios que no se cada gasto tributario del impuesto sobre la renta. miden actualmente y que (2) Incorporar la estimación de los siguientes gas- debieran ser medidos de tos tributarios en el impuesto a la renta: (a) ingre- acuerdo a los impuestos de sos no constitutivo de renta; (b) personas que no referencia propuestos son contribuyentes; (c) deducciones que no cons- El marco tributario de referencia propuesto tituyen gastos necesarios para producir la renta y para el impuesto sobre la renta difiere del ac- tarifas diferenciadas; (d) el régimen especial sin tual en dos aspectos: la base gravable y las ánimo de lucro. (3) En el IVA, medir las exencio- tarifas. En cuanto a la base gravable, se propone nes y exclusiones suponiendo la aplicación de la usar un concepto económico amplio de ingreso, tasa general de porcentaje por ciento. (4) Incor- en lugar del concepto de renta y ganancias oca- porar la estimación de los siguientes gastos tribu- sionales por definiciones legales, utilizado actual- tarios en el IVA: (a) no sujeción de la venta de mente. En cuanto a las tarifas, el marco tributario bienes inmuebles, (b) tasas diferenciadas, (c) de- de referencia actual asume que, en el caso de los volución de dos puntos por compras con tarjetas trabajadores independientes no obligados a decla- de crédito o debito, (d) gasto tributario negativo rar, las tasas de retención operan como impues- por la imposibilidad legal de descontar el IVA de to definitivo, por lo cual no hay gasto tributario las compras de activos fijos. negativo asociado a la sobre tributación de esas personas, mientras que la definición propuesta El capítulo se organiza de la siguiente forma: En considera que dicho gasto tributario si existe. la sección 6.1 se presenta una discusión sobre los 56 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA La medición del gasto tributario del impuesto No está claro si esta práctica se debe al uso del sobre la renta para los asalariados es parcial, enfoque legal para identificar gastos tributarios o pues solo considera a quienes están obliga- más bien a la falta de información para estimar- dos a presentar declaración anual. Hay impor- los. En relación a este último aspecto, se debe tantes beneficios que favorecen a los asalariados, señalar que el formulario de declaración del im- tales como la exención del 25 por ciento de las puesto sobre la renta contempla una casilla en la remuneraciones; el tratamiento de ingreso no ren- cual se declaran los ingresos no constitutivos de ta de los aportes a los fondos de pensiones volun- renta. Sin embargo, varios de estos ingresos no tarias y del ahorro a largo plazo para el fomento califican como gastos tributarios si se entienden de la construcción, y la deducción por intereses de desde un enfoque conceptual11, lo que podría in- créditos hipotecarios para la vivienda, entre otros. hibir a la DIAN de intentar una estimación si- El impuesto de los asalariados es retenido por el milar a la que se efectúa con las rentas exentas, empleador, quien aplica estos beneficios tributa- toda vez que se estaría sobrestimando el costo rios al momento de calcular la retención, por lo fiscal de los ingresos anotados. Por otro lado, tanto, es utilizado aún cuando el contribuyente varios de los ítems de ingresos no constitutivos no tenga la obligación de declarar. La normati- de renta sí son gastos tributarios y pueden tener va establece que no están obligados a declarar los costos fiscales relevantes, lo que amerita realizar asalariados que cumplan simultáneamente con las esfuerzos por reconocerlos, estimarlos y evaluar siguientes condiciones: que sus ingresos brutos su justificación. A modo de ejemplo, cabe men- provengan por lo menos en un 80 por ciento del cionar las ganancias de capital obtenidas en la trabajo dependiente; que su patrimonio bruto no venta de bienes raíces, las ganancias de capital exceda de 4 500 UVT (unos COP111 millones); por la venta de acciones inscritas en bolsas de que no hayan obtenido ingresos totales superio- valores, el ahorro a largo plazo para el fomento res a 4 073 UVT (unos COP100 millones); que de la construcción (AFC), las donaciones para sus consumos con tarjeta de crédito o el total de partidos, movimientos y campañas políticas, los compras y consumos del año no excedan de 2 800 aportes voluntarios del empleador o trabajador a UVT (unos COP69 millones); que el valor acu- los fondos de pensiones, etc. mulado de consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras no exceda de 4 500 UVT En una situación similar a la anterior se (unos COP111 millones), y que no sean responsa- encuentran los ingresos de las personas a bles del IVA. Por otra parte, el tramo exento de la quienes la ley no considera contribuyentes escala de tasas es de 1 090 UVT y el último tramo, (exenciones subjetivas). Es el caso de las ins- gravado con una tasa marginal máxima de 33 por tituciones de educación superior que sean en- ciento, se aplica a partir de las 4 100 UVT. Es de- tidades sin ánimo de lucro, los hospitales que cir, una amplia proporción de los asalariados que estén constituidos como personas jurídicas sin pagan el impuesto no están obligados a declarar y ánimo de lucro y las personas jurídicas sin ánimo sus gastos tributarios no quedan incorporados a de lucro que realicen actividades de salud, entre la estimación. otras entidades. Estas personas, en general, están obligadas a declarar, por lo que debiera existir la En la actualidad, los ingresos no constituti- vos de renta no se consideran gastos tribu- 11. Por ejemplo, los dividendos y retiros de utilidades, la parte de los rendimientos financieros que corresponde a inflación, las primas por colocación de acciones y las tarios, y por ende no se miden como tales. indemnizaciones. Capítulo 6. ¿Cómo mejorar la estimación del costo fiscal actual? 57 información para estimar el costo fiscal. De he- contribuyente paga menos impuesto gracias al di- cho, anteriormente se mostró que al momento de ferimiento, debería, en otro momento posterior, medir el gasto tributario por deducción de activo pagar más impuesto que el que le correspondería fijo, rentas exentas y descuentos, las cifras se pre- de no haber existido dicho diferimiento. La mayor sentan con y sin estas personas. Sin embargo, esa parte de los países que miden los diferimientos lo diferencia no es el gasto tributario más importan- hacen bajo el enfoque de flujo de caja, es decir, te asociado a los no contribuyentes, sino las ren- consideran como gasto tributario la diferencia en- tas que debieran estar afectadas si estas personas tre la recaudación actual y la que habría existido fuesen consideradas contribuyentes del impuesto. si nunca se hubiese aplicado el diferimiento. Esto significa que en determinados años el diferimien- Tampoco se identifican, ni miden, como to podría dar origen a un gasto tributario negati- gasto tributario, las deducciones de la base vo. En Colombia, algunos diferimientos impor- a imponer por conceptos distintos a los de tantes son la aplicación de tasas de depreciación gastos necesarios para producir la renta. Se superiores a las de la depreciación económica, y presume que la razón para que esto suceda es la la deducción, como gasto, de las cuotas de deter- dificultad para desagregar las deducciones, entre minados contratos de arrendamiento financiero. las que corresponden a gastos necesarios para producir la renta, y aquellas que son gastos tri- No se miden ni identifican los gastos tribu- butarios. En efecto, el formulario de declaración tarios asociados a tarifas diferenciadas, en del impuesto sobre la renta dispone de una casilla particular, la tasa de 15 por ciento para con- para informar las ‘otras deducciones”, distintas a tribuyentes usuarios de zonas francas. Si bien la deducción por activo fijo, los costos de ventas existen estimaciones recientes del costo fiscal de y los gastos de administración y ventas. Dentro las zonas francas, este beneficio tributario aún no de esta cifra agregada pueden haber gastos ne- se incorpora al reporte anual de gastos tributarios. cesarios para producir la renta, como impuestos Existen también otras tasas diferenciadas que no pagados, provisiones de cartera y castigo de deu- se miden, tales como: la tarifa especial de 7 por das, y también gastos tributarios, como por ejem- ciento para profesores extranjeros; la tarifa espe- plo donaciones, intereses sobre préstamos para cial de 2 por ciento para algunos pagos al exterior adquisición de viviendas, gastos de salud y edu- efectuados por constructores colombianos; la re- cación de asalariados, inversión en nuevas planta- tención en la fuente de 14 por ciento, para pagos ciones y amortización en el sector agropecuario, o abonos en cuenta de rendimientos financieros entre otros. realizados a no residentes por determinados con- ceptos; la retención en la fuente del 1 por ciento No se consideran gastos tributarios los dife- para los pagos o abonos en cuenta realizados a rimientos del impuesto a la renta. En general, no residentes, originados en contratos de leasing los países que usan el enfoque legal omiten de la sobre naves, helicópteros y/o aerodinos, y la so- lista de gastos tributarios los diferimientos. Sin bre tributación del sistema de retenciones de los embargo, bajo un enfoque conceptual, es impor- trabajadores independientes. tante considerarlos. Los diferimientos son una postergación del pago del impuesto, por lo tanto, No se considera gasto tributario el régimen tienen como característica esencial que se rever- especial para entidades sin ánimo de lucro. san, es decir, si en un momento determinado, el Estas entidades están sujetas a una tasa reducida 58 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA del 20 por ciento. Esta se reduce a cero cuando particular, la venta de bienes inmuebles. Esto los excedentes se reinvierten en activos vincula- es consecuencia de la aplicación del enfoque le- dos al objeto social. Su base gravable también es gal. Sin embargo, bajo el enfoque conceptual pro- distinta a la del régimen general, correspondiendo puesto, las no sujeciones, en la medida que repre- al excedente de caja en vez de a la utilidad. Si bien senten consumo final o sean parte de la cadena existen estimaciones recientes del costo fiscal del productiva de bienes de consumo final, deben ser régimen especial, este beneficio tributario aún no consideradas gasto tributario. Este es el caso de la se incorpora al reporte anual de gastos tributarios. venta de bienes inmuebles. No se considera como gasto tributario el frac- Tampoco se considera gasto tributario del cionamiento, en el entorno del impuesto so- IVA la aplicación de tasas diferenciadas a bre la renta, de rentas ordinarias y ocasiona- ciertos productos. No se aprecia una razón cla- les. En el caso de las personas naturales, este frac- ra para excluir este tratamiento preferencial de la cionamiento lleva a un pago de impuestos inferior lista de gastos tributarios, sobre todo cuando, en al que existiría de aplicarse la escala de tasas, sobre el caso de la tasa reducida de 10 por ciento, se la suma de ambos tipos de rentas. Bajo el marco beneficia a una importante cantidad de productos. tributario de referencia propuesto, que considera Desde un punto de vista técnico, se debe tener una base amplia, el efecto en recaudación de este en consideración que toda exención o exclusión fraccionamiento debe ser considerado un gasto puede ser remplazada por una tasa reducida. Por tributario. lo tanto, si las exclusiones se consideran gasto tributario, no hay razón para dar un tratamiento El marco tributario de referencia propuesto distinto a las tasas reducidas. Al definir la tasa del para el IVA, difiere del actual en dos aspectos: marco tributario de referencia en un 16 por cien- la base gravable y las tarifas. En cuanto a la base to, la aplicación de tasas reducidas sobre ciertos gravable se propone un marco tributario de refe- productos da origen a gastos tributarios. Por si- rencia que grave el consumo final, con una base metría, la aplicación de tasas incrementadas sobre amplia, mientras que en la actualidad se asume ciertos productos debiera ser considerada como un marco tributario de referencia tipo producto, un gasto tributario negativo. que grava también las inversiones. La consecuen- cia del enfoque propuesto es el reconocimiento Las estimaciones actuales no miden como de un gasto tributario negativo por la aplicación gasto tributario la devolución de dos puntos de IVA a las inversiones. En cuanto a las tarifas, de IVA, a las personas naturales que compran se propone que el marco tributario de referencia con tarjetas de crédito o débito. Cualquiera considere una tasa única de 16 por ciento, la cual que sea el marco tributario de referencia que se coincide con la tasa general del impuesto. En la adopte, este beneficio debiera ser considerado medición actual, en cambio, la estructura legal de como un gasto tributario, pues es una reducción tasas se considera como parte del marco tributa- en el pago de impuestos que favorece a un grupo rio de referencia. específico de la población (los que tienen acceso a tarjetas bancarias) y persigue un objetivo determi- Actualmente, no se consideran gasto tribu- nado, que se presume es incentivar el uso de esos tario los supuestos de no sujeción al IVA, en medios de pago para facilitar el control tributario. Capítulo 6. ¿Cómo mejorar la estimación del costo fiscal actual? 59 Tampoco se miden otros gastos tributarios tes mencionados, como son las tasas reduci- del IVA, como las disminuciones de base y los das, la devolución de dos puntos por compras descuentos. La disminución de los intereses que con tarjetas bancarias y las ventas de bienes los vendedores recargan a los compradores por la inmuebles (Ávila y Cruz, 2012). Asimismo, las financiación del IVA se ha identificado como dis- exenciones y tasa cero se cuantifican a su valor to- minución de base.. A su vez, se han identificado tal, considerando como referencia la tarifa general dos gastos tributarios negativos por concepto de de 16 por ciento. También se estima la mayor re- deducciones: la imposibilidad de deducir el IVA caudación producida por la aplicación de un IVA de las compras de activos fijos, y la recuperación tipo producto y por las tasas incrementadas, aun- del impuesto pagado en las compras, sólo hasta el que no se las define como gastos tributarios nega- monto de aplicación al valor de la operación, y la tivos. Dicho trabajo tiene como objetivo debatir tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las posibles reformas legales al IVA, pero no queda operaciones correspondientes. claro si significará un cambio en la definición del marco de referencia para la estimación anual de En una publicación reciente de la DIAN, se los gastos tributarios. estiman algunos de los gastos tributarios an- RECUADRO 6.1: Resumen de gastos tributarios que no se miden y que deberían ser medidos 60 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Exenciones y descuentos que, sin serlo, del gasto tributario. Este método es el que en- se miden como gastos tributarios trega la estimación más precisa de cuánto debiera gastar el fisco para lograr el mismo efecto que el La metodología de estimación que actual- gasto tributario, pero por la vía del gasto directo. mente se utiliza en el impuesto sobre la renta, La recomendación se fundamenta en que la apli- implica medir como gasto tributario algunas cación de un método distinto crearía la falsa idea rentas exentas y descuentos que no califican de que el gasto tributario es una alternativa relati- como tales. Esto se debe a que el nivel de agre- vamente más barata que el gasto directo. Por otra gación de los datos solicitados en los formularios parte, el método del subsidio equivalente tiene la de declaración no permite excluir tales partidas, desventaja de que también crea una falsa expec- antes de realizar los cálculos. Este es un proble- tativa, en términos de lo que es posible recaudar ma difícil de solucionar de una forma diferente con la derogación de los gastos tributarios. a la de solicitar información más detallada a los propios contribuyentes. En los formularios de Para una adecuada evaluación y control de declaración, dentro de la casilla de rentas exentas los gastos tributarios, es imprescindible se incluyen, por ejemplo, las indemnizaciones que contar con estimaciones individuales de los reciben los trabajadores por accidentes de trabajo mismos y no en forma agregada como se y enfermedad, las indemnizaciones que impliquen realiza actualmente. Con el fin de lograr este protección a la maternidad y los pagos recibidos propósito, es necesario contar con información por concepto de gastos de entierro del trabajador, más detallada, provista por los propios contribu- conceptos que no se consideran gastos tributa- yentes. Al respecto, se propone crear anexos a los rios. Por su parte, dentro de la casilla donde se formularios de declaración de impuestos, en los declaran los descuentos se incluyen los impuestos cuales los contribuyentes entreguen el detalle de pagados en el exterior y el descuento para empre- los montos declarados, en las casillas disponibles sas nacionales de transporte internacional aéreo para los ingresos que no se consideran renta, las o marítimo, partidas que tampoco califican como deducciones, las rentas exentas y los descuentos. gastos tributarios. De acuerdo a lo informado por funcionarios de la DIAN, se estaría trabajando en la creación de 6.2 Evaluación de las fuentes un anexo de este tipo. La utilidad de contar con de información y las técnicas información detallada sobre estos conceptos no de estimación aplicadas por la sólo se aplica a la estimación de los gastos tribu- DIAN para medir el gasto tributario tarios, sino también a las labores de fiscalización que le corresponde realizar a la DIAN. La aplicación del método del ingreso renun- ciado se considera adecuada. Este método es En cuanto a las metodologías específicas utilizado por la gran mayoría de los países que es- para estimar los gastos tributarios en el im- timan los gastos tributarios. Se debe tener presen- puesto sobre la renta de las personas natu- te, en todo caso, que la OCDE (2004) recomienda rales, se sugiere usar la micro simulación en el uso del método del subsidio equivalente, el cual reemplazo del método de estimación basado estima el subsidio o la transferencia que dejaría en estadísticas agregadas. La micro simulación a los contribuyentes con un ingreso neto de im- consiste fundamentalmente en recalcular los im- puestos similar al que obtienen con la existencia puestos que correspondería pagar a cada contri- Capítulo 6. ¿Cómo mejorar la estimación del costo fiscal actual? 61 buyente, bajo el supuesto de eliminación del gasto Es probable que se esté cometiendo un error tributario bajo análisis. El ingreso renunciado se en la tipificación de los contribuyentes, cuan- obtiene como la diferencia del monto que se re- do se intenta diferenciarlos de los declaran- caudaría en la situación con cambio legal y aquella tes, provocando una subestimación del gasto sin cambio legal. Este método es especialmente tributario. En el Marco Fiscal de Mediano Plazo útil para evaluar el costo fiscal en los impuestos del MHCP se menciona que, para estimar el costo con tarifas progresivas, en donde la derogación fiscal de los contribuyentes del impuesto sobre la de una exención o deducción puede originar un renta, se considera como tales a los declarantes cambio en la tasa marginal que afecta a cada con- que, en el desarrollo de sus liquidaciones privadas, tribuyente. En cambio, el método de las estadísti- generan impuesto a cargo con un valor mayor a cas agregadas es adecuado para las estimaciones cero. Lo que se busca mediante esta metodología, de gastos tributarios de las personas jurídicas, por es eliminar de la estimación original a los decla- cuanto estas están gravadas con una tasa plana, lo rantes que no son contribuyentes. Sin embargo, que significa que los resultados obtenidos a través es posible que muchos contribuyentes, justamente de él deben ser idénticos a los que se obtendrían debido a la aplicación de rentas exentas, terminen con la micro simulación. con un impuesto a cargo igual a cero. Si se quiere hacer este ajuste, sería más adecuado identificar a En todo caso, la aplicación del método de las los no contribuyentes y excluirlos directamente. estadísticas agregadas para las estimaciones del impuesto sobre la renta de personas na- La metodología usada para estimar los gastos turales, debería considerar la tasa marginal tributarios del IVA es la adecuada. La mejor promedio ponderada de los beneficiados, manera de estimar estos gastos tributarios es me- en lugar de la tasa implícita que se usa ac- diante la construcción de un modelo basado en tualmente. En efecto, al derogar una exención o la MIP, que permita recoger la dinámica del IVA deducción, los contribuyentes afectados tendrían y estimar el IVA no deducible generado tanto en una base gravable mayor a la actual. La parte de transacciones finales como intermedias. El uso de la base gravable adicionada por la derogación del información de las declaraciones presentadas por gasto tributario no quedaría gravada por la tasa los contribuyentes no es demasiado útil para estos media que pagan los contribuyentes, sino que fines, pues no permite conocer la categoría tribu- ellos se afectarían, al menos, por la tasa marginal taria del comprador, cuestión fundamental para determinada por las rentas que cada contribuyen- estimar el impacto en la recaudación. te tenía antes de la derogación. Es decir, en la ac- tualidad se estaría subestimando el costo fiscal. Si 6.3 Fuentes de información no es posible hacer micro simulación, se debería, y metodologías para cuantificar al menos, calcular la tasa marginal promedio pon- los gastos tributarios que en la derada de los contribuyentes beneficiados; cálculo actualidad no se estiman que se puede realizar cada cierta cantidad de años. La estimación de los gastos tributarios de los Se podría calcular también la relación entre la tasa asalariados no obligados a declarar, se debe marginal promedio ponderada y la tasa implícita, realizar con la información del certificado de para estimar la primera, en los años en que no se ingresos y retenciones (formulario 220), el realice el cálculo detallado. cual debe ser presentado por los empleado- 62 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA res en relación a todos los asalariados que se tributarios, lo que llevaría a una sobrestimación de encuentren en tal condición. Para las estima- los mismos. ciones se sugiere usar micro simulación. En este certificado se entrega información de los salarios; Para la estimación de gastos tributarios por los pagos de cesantías; los pagos de pensiones de zonas francas y régimen especial, se sugiere jubilación, vejez o invalidez; los aportes obligato- usar las declaraciones de estos contribuyen- rios de salud; los aportes obligatorios a fondos de tes, y aplicar proporcionalidad respecto a la pensiones, y los aportes voluntarios a fondos de tarifa. Los usuarios de zonas francas y los con- pensiones y cuentas AFC. Es recomendable agre- tribuyentes del régimen especial pueden ser iden- gar al formulario, antecedentes necesarios para la tificados por la tarifa a la que están sujetos. En evaluación de otros gastos tributarios, tales como el caso de los contribuyentes de zonas francas, el los pagos de intereses de créditos hipotecarios gasto tributario se estimaría sencillamente apli- para la adquisición de viviendas y los pagos anua- cando una regla de tres sobre la tarifa. En el caso les por concepto de medicina pre-pagada, seguros del régimen especial, es necesario previamente es- de salud y educación preescolar, primaria, secun- timar la base gravable antes de rebajar las cantida- daria y superior. des reinvertidas. Las diferencias entre el concepto de excedente de caja y el de utilidad son difíciles La estimación del gasto tributario de los no de estimar, por lo que se sugiere omitir una esti- contribuyentes del impuesto sobre la renta mación por este concepto. puede ser realizada con la información entre- gada por estas personas en sus declaraciones. Para la estimación de los diferimientos se El ET obliga a los no contribuyentes a presentar sugiere usar información de los estados fi- declaración de renta, aún cuando no estén sujetos nancieros de las empresas obligadas a publi- al impuesto. Dado que se trata exclusivamente de carlos. Las normas de la contabilidad financiera personas jurídicas, el gasto tributario correspon- obligan a reflejar los diferimientos de impuestos dería al 33 por ciento aplicado sobre la renta lí- en los estados financieros, en las cuentas de acti- quida gravable. vos y pasivos por impuestos diferidos. Los gastos tributarios por este concepto corresponden a las Para la estimación de los gastos tributarios variaciones anuales en los pasivos netos por im- por ingresos no constitutivos de renta y de- puestos diferidos. Los resultados obtenidos para ducciones, se requiere contar con la informa- estas empresas pueden ser expandidos al universo ción propuesta desagregada de ambos con- en proporción a los activos. ceptos en los términos antes propuestos, con el fin de aplicar los métodos de micro simu- La estimación del gasto tributario por el frac- lación, para las personas naturales, y de esti- cionamiento de rentas en ordinarias y oca- mación con estadísticas agregadas, para las sionales, para personas naturales, debe ser personas jurídicas. Mientras no se tenga acceso realizada mediante micro simulación. Se debe a dicha información, no es recomendable intentar simular, para cada contribuyente, una base global una estimación basada en los datos agregados de que incluya ambos tipos de rentas y aplicar sobre los formularios de declaración, pues tanto las ca- esta la escala de tarifas. En el caso de las personas sillas de ingresos no renta, como las de deduccio- jurídicas, gravadas con una tasa plana, el fraccio- nes contienen muchas partidas que no son gastos namiento de rentas no genera gasto tributario. Capítulo 6. ¿Cómo mejorar la estimación del costo fiscal actual? 63 En el caso del IVA, bajo el nuevo marco tri- Finalmente, el costo fiscal por la devolución butario de referencia, las exenciones y exclu- de dos puntos de IVA a las personas que pa- siones deben ser medidas suponiendo la apli- gan con tarjetas de crédito o débito, puede ser cación de la tasa general de 16 por ciento. La obtenido de las estadísticas de devoluciones. aplicación del mismo modelo, basado en la MIP, En efecto, este gasto tributario se materializa a tra- debería ahora ser utilizada para simular el efecto vés de las entidades financieras, mediante abono de aplicar la tasa de 16 por ciento a cada exención en una cuenta a nombre del tarjetahabiente. Por lo y exclusión. De igual forma, debería simularse la tanto, los montos de estos depósitos deben estar aplicación de IVA a los bienes inmuebles, para es- registrados en la contabilidad fiscal. El gasto tri- timar el gasto tributario de esta no sujeción. Asi- butario en este caso corresponde exactamente al mismo, debiera omitirse la estimación del costo monto devuelto. Cabe señalar que en una reciente fiscal de la exclusión de los arriendos de vivien- publicación de la DIAN, Ávila y Cruz (2012) usan das, por cuanto en un IVA tipo consumo se deben esta fuente de información para la estimación del gravar los bienes raíces y eximir a los arriendos de costo fiscal. viviendas. 6.4 Una aproximación al costo Para evaluar el gasto tributario negativo aso- fiscal de los gastos tributarios ciado a la aplicación de un IVA tipo produc- to, se debe incorporar al modelo la matriz de Con el objeto de tener una aproximación lo inversiones, para simular el efecto fiscal de más cercana posible al costo fiscal de los permitir la recuperación del IVA de los activos gastos tributarios en Colombia, en las tablas fijos. El modelo actual utiliza la matriz de transac- siguientes se muestran las estimaciones ciones intermedias, que permite simular la recupe- recopiladas de distintas fuentes. Estas se han ración del IVA pagado por la compra de insumos obtenido del informe de gastos tributarios de la corrientes. Bajo un IVA tipo consumo se debiera DIAN del año 2010; del trabajo de Jorratt (2010), poder recuperar el IVA pagado por las compras de en el que se estiman los gastos tributarios para el activos fijos, el cual puede ser estimado mediante año 2009, los cuales se han proyectado a 2010; y una matriz de inversiones, que muestra en las filas de nuestras propias estimaciones. los bienes de inversión de cada familia de produc- tos y en las columnas las compras que cada rama El costo fiscal se estima en 4,5 puntos del de actividad hace de cada bien de inversión. PIB, de los cuales 2.1 provienen de gastos tributarios del IVA y 2.4 del impuesto sobre Los gastos tributarios por tasas diferenciadas la renta. A su vez, dentro del Impuesto sobre pueden ser estimados fácilmente con el mo- la Renta, los gastos tributarios de las personas delo usado en la actualidad. Para ello, se debe naturales ascienden a 1.0 punto del PIB y los de simular la aplicación de la tasa general de 16 por las personas jurídicas a 1.4 puntos. Los gastos ciento en vez de cada tasa diferenciada y compa- tributarios del IVA equivalen al 36 por ciento de rar el recaudo que arroja ese escenario con aquella la recaudación efectiva del impuesto, en tanto que del modelo bajo la estructura de tasas vigentes. Se los del Impuesto sobre la Renta representan un debe tener cuidado de simular adecuadamente la 50 por ciento de la recaudación efectiva. Cabe recuperación del IVA de las compras, que tam- destacar que siguen existiendo varios ítems para bién sería con la tasa del 16 por ciento. los que no se dispone de estimación, sobre todo en el impuesto sobre la renta. 64 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Estas cifras difieren de las publicadas por la interacciones entre los gastos tributarios, que en el DIAN, siendo inferiores en el IVA y superiores caso del IVA determinan una menor recaudación en el Impuesto sobre la Renta. En efecto, en el que la que resulta de sumar las estimaciones indivi- caso del IVA, la DIAN, en la publicación de Ávila duales. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la y Cruz (2012), la estima en 5.5 puntos porcentuales DIAN estima un costo fiscal de 1.6 por ciento del del PIB, antes de deducir la sobre tributación de PIB, valor inferior al aquí presentado. La explica- los activos fijos. Esta cifra es considerablemente ción en este caso tiene que ver con la omisión de mayor, lo que podría explicarse en parte porque en los gastos tributarios de los asalariados, tal como se el trabajo mencionado no se han considerado las señaló en párrafos anteriores. Cuadro 6.1: Costo fiscal de los gastos tributarios del IVA - 2010 Gasto Tributario Producto Fuente mm$ % PIB % Rec. Tasa Cero 3 482 711 0.64 11.1 1 Tasa reducida de 1,6% 144 439 0.03 0.5 1 Tasa reducida de 10% 379 162 0.07 1.2 1 Tasa incrementada de 20% -176 497 -0.03 -0.6 1 Tasa incrementada de 25% -383 380 -0.07 -1.2 1 Tasa incrementada de 35% -371 710 -0.07 -1.2 1 Exenciones 14 305 499 2.61 45.6 1 IVA de activo fijo no recuperable -3 065 746 -0.56 -9.8 1 Devolución de 2 punto de IVA por compras con tarjetas bancarias 232 885 0.04 0.7 2 Efectos conjuntos -3 133 288 -0.57 -10.0 1 Total 11 414 073 2.08 36.4   Fuente: 1: Elaboración Propia; 2: DIAN Capítulo 6. ¿Cómo mejorar la estimación del costo fiscal actual? 65 CUADRO 6.2: Costo fiscal de los gastos del impuesto sobre la renta Costo fiscal 2010 Gasto tributario Fuente mm$ % PIB % Rec. I. Personas Naturales         Deducciones 322 309 0.06 1.23   Deducción para asalariados por pagos de salud y educación 164 482 0.03 0.6 3 Deducción de intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda. 54 827 0.01 0.2 3 Deducción por inversión en activos fijos. 103 000 0.02 0.4 2 Otras deducciones n.d. n.d. n.d.   Descuentos 25 500 0.00 0.1 2 Diferimientos n.d. n.d. n.d.   Exenciones 3 974 747 0.72 15.2   El 25% del valor total de los pagos laborales. 2 302 747 0.42 8.8 3 Otras 1 672 000 0.30 6.4 2 Ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional 2 357 574 0.43 9.0   Aportes voluntarios a fondos de pensiones y ahorro a largo plazo para el fomento de la 1 370 683 0.25 5.2 3 construcción. Pensiones y jubilaciones. 986 891 0.18 3.8 3 Otros n.d. n.d. n.d.   Tarifas diferenciadas -2 576 883 -0.47 -9.8   Sobre tributación del sistema de retenciones de los trabajadores independientes -2 576 883 -0.47 -9.8 3 Otras n.d. n.d. n.d.   Efectos Conjuntos 1 370 683 0.25 5.2 3 Subtotal Personas Naturales 5 473 929 1.00 20.9   II. Personas Jurídicas         Deducciones 3 848 000 0.70 14.7   Deducción por inversión en activos fijos. 3 848 000 0.70 14.7 2 Otras n.d. n.d. n.d.   Descuentos 471 500 0.09 1.8   Descuento por IVA pagado en importación de maquinaria industrial para industrias básicas. 248 652 0.05 0.9 3 Otros 222 848 0.04 0.8 2 Diferimientos n.d. n.d. n.d.   Exenciones 2 410 000 0.44 9.2   Empresas editoriales 82 200 0.01 0.3 3 Rentas de hoteles nuevos y remodelados 16 034 0.00 0.1 3 Venta de energía eléctrica generada con base en los recursos renovables no convencionales 15 662 0.00 0.1 3 Servicio de transporte fluvial 1 176 0.00 0.0 3 Aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales 4 006 0.00 0.0 3 Contratos de arrendamiento financiero con opción de compra de inmuebles habitacionales 31 156 0.01 0.1 3 Nuevos productos medicinales y software, elaborados en Colombia 24 272 0.00 0.1 3 Fomento a la inversión en construcción de vivienda de interés social nueva. 17 291 0.00 0.1 3 Otras 2 218 205 0.40 8.5 2 Ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional n.d. n.d. n.d. 66 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CUADRO 6.2: Costo fiscal de los gastos del impuesto sobre la renta Costo fiscal 2010 Gasto tributario Fuente mm$ % PIB % Rec. Personas que no son contribuyentes n.d. n.d. n.d.   Regímenes especiales y simplificados 644 646 0.12 2.5   Régimen Tributario Especial, 20% sobre excedente de caja 644 646 0.12 2.5 1 Tarifas diferenciadas 188 366 0.03 0.7   Tarifa de 15% para usuarios de zona franca. 188 366 0.03 0.7 1 Otras n.d. n.d. n.d.   Otros 15 279 0.00 0.1   Fraccionamiento de rentas en ordinarias y ocasionales 15 279 0.00 0.1 1 Otros n.d. n.d. n.d.   Subtotal Personas Jurídicas 7 577 791 1.38 28.9   TOTAL 13 051 720 2.38 49.8   Fuente: 1: Elaboración propia; 2: DIAN; 3: Jorratt (2010) Colombia exhibe un patrón similar a los países individuales más grandes, que explican más de de la OCDE, donde unos pocos gastos tribu- la mitad del costo fiscal, mientras que los diez tarios importantes, explican la mayor parte del más grandes explican más del 80 por ciento de costo fiscal. De hecho, se observa una concentra- la perdida recaudatoria (Cuadro 6.3). ción del costo fiscal entre los 4 gastos tributarios FIGURA 6.1: Diez países con mayores gastos tributarios Nota: La figura muestra el costo fiscal de cada uno de los gastos tributarios, empezando con el de mayor costo (1), seguido por aquel con el segundo costo fiscal más alto (2), y así sucesivamente. Fuente: cuadros 6.1, 6.2, OCDE (2010a). Capítulo 6. ¿Cómo mejorar la estimación del costo fiscal actual? 67 CUADRO 6.3: Costo fiscal de los diez mayores gastos tributarios (como porcentaje del PIB) Gasto tributario Tipo de impuesto Costo fiscal (% del PIB) % del Total % acumulado 1. Bienes inmuebles y construcciones IVA 0.85 18.8 18.8 2. Exención a los alimentos IVA 0.68 15.1 33.9 3. Tasa cero a los alimentos IVA 0.55 12.2 46.1 4. Exención de renta a 25 por ciento de las Impuesto sobre la renta personal 0.42 9.3 55.4 remuneraciones 5. Ingreso no constitutivo de renta por ahorro Impuesto sobre la renta personal 0.25 5.5 60.9 voluntario y AFC 6. Exención de IVA a la educación IVA 0.25 5.5 66.4 7. Exención de IVA al transporte de pasajeros IVA 0.23 5.1 71.5 8. Exención de renta a las jubilaciones Impuesto sobre la renta personal 0.18 4.0 75.5 9. Exención de IVA a la electricidad IVA 0.17 3.7 79.2 10. Régimen tributario especial Impuesto sobre la renta 0.12 2.6 81.5 Costo fiscal, subtotal, top 10 3.67 81.5 Otros (ver cuadros 6.1 y 6.2) 0.83 18.5 100.0 Costo fiscal, total, Colombia (estimado) 4.50 100.0 Fuente: cuadros 6.1 y 6.2 Del total de gastos tributarios (201) se cuen- gentes dificulta la estimación puntual del costo de ta con estimaciones del costo fiscal para 43 cada uno de ellos. A pesar de no poder estimar de ellos. En cuanto al IVA, existen estimaciones precisamente el costo fiscal global, resulta útil para 35 de 102 gastos fiscales, mientras que en el contar con una idea aproximada del costo fiscal impuesto sobre la renta, se conoce el costo fiscal del universo de gastos tributarios. Por tal moti- de 8 entre 99. Se cuenta con estimaciones oficiales vo, se solicitó a los funcionarios de la DIAN que e independientes (cuadro 6.4). clasificaran el costo fiscal de todos los gastos po- sibles de la siguiente manera: bajo (menor al 0.01 Si bien se desconoce el costo fiscal de una por ciento del PIB), medio (entre 0.01 y 0.03 por gran parte de los gastos tributarios, se estima ciento del PIB), alto (mayor del 0.03 por ciento que la mayoría tiene un costo fiscal medio o del PIB), desconocido o negativo. bajo. La gran cantidad de gastos tributarios vi- 68 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CUADRO 6.4: El costo fiscal de los gastos tributarios – conocidos/desconocidos IVA Impuesto sobre la Renta Ambos Costo Fiscal Total Conocido Desconocido Total Conocido Desconocido Total Conocido Desconocido Alto 12 12 0 16 7 9 28 19 9 Medio 25 9 16 28 1 27 53 10 43 Bajo 22 6 16 31 0 31 53 6 47 Negativo 8 8 0 0 0 0 8 8 0 Desconocido 35 0 35 24 0 24 59 0 59 Total 102 35 67 99 8 91 201 43 158 Fuente: Base de Datos de DIAN elaborada por el Banco Mundial. Más de una cuarta parte de los gastos tributa- de 201 gastos tributarios para los cuales no existe rios presenta un costo fiscal calificado como estimación del costo fiscal, se podría estimar el medio, lo que implica un costo fiscal signifi- costo fiscal de 106 gastos tributarios. Como ya cativo. Suponiendo un costo fiscal promedio del existen estimaciones para otros 43, restaría es- 0.02 por ciento del PIB para la categoría ‘media”, timar unos 63 gastos tributarios. El cuadro 6.8 se estima que el costo fiscal total de los gastos resume esta información según tipo de impuesto. tributarios en esta categoría se elevaría hasta el 1.1 También fueron identificadas las posibles por ciento del PIB, lo cual resulta relevante. Por fuentes de información para la estimación otra parte, hoy en día no se estima el costo fiscal de dichos costos, las cuales provendrían de de la mayoría de los gastos tributarios en la cate- i) cuentas nacionales y otras estadísticas eco- goría ‘media”. nómicas oficiales, ii) datos administrativos de entidades gubernamentales, y iii) datos Se identificaron aquellos gastos para los cua- externos (de fuentes no gubernamentales). les no se cuenta con estimaciones cuantitati- Dicha información está disponible en la base de vas del costo fiscal, pero que podría ser esti- datos DIAN-Banco Mundial. mado en forma cualitativa. Así, sobre un total CUADRO 6.5: Gastos tributarios cuyo costo fiscal podría ser estimado   ¿Puede estimarse el Costo Fiscal?   Si No Total GT Renta 76 23 99 GT IVA 30 72 102 Total GT 106 95 201 Fuente: Base de Datos de DIAN elaborada por el Banco Mundial. Capítulo 6. ¿Cómo mejorar la estimación del costo fiscal actual? 69 RECUADRO 6.2: Recomendaciones PRIORIDAD ALTA PRIORIDAD MEDIA • Realizar estimaciones independientes para cada gasto tributario del • Incorporar la estimación de los siguientes gastos tributarios en impuesto sobre la renta. Para ello es fundamental mejorar las fuentes el impuesto a la renta: de información, creando anexos a las declaraciones anuales, en don- - Diferimientos. Se sugiere usar información de los estados fi- de se informe el detalle de la información contenida en las casillas nancieros de las empresas obligadas a publicarlos y expandir los de ingresos no constitutivos de renta, deducciones, rentas exentas y resultados al universo. descuentos. - Fraccionamiento de rentas en ordinarias y ocasionales. Debe ser estimada mediante micro simulación. • Incorporar la estimación de los siguientes gastos tributarios en el impuesto a la renta. • Avanzar en la medición del gasto tributario en otros impuestos, - Asalariados no obligados a declarar. tales como el impuesto al patrimonio, el impuesto a las transac- - Ingresos no constitutivos de renta. ciones financieras, el impuesto a las gasolinas y los aranceles al - Personas que no son contribuyentes. comercio exterior. - Deducciones que no constituyen gastos necesarios para producir la renta. • En cuanto a las metodologías específicas para estimar los - Tarifas diferenciadas, incluyendo tarifa reducida de zonas francas y gastos tributarios en el impuesto sobre la renta de las personas gasto tributario negativo por concepto de sobre tributación de traba- naturales, se sugiere usar la micro simulación, en remplazo del jadores independientes no obligados a declarar. Para zonas francas se método de estimación basado en estadísticas agregadas. sugiere usar las declaraciones de los contribuyentes y aplicar propor- cionalidad respecto de la tarifa. • De no ser posible lo anterior, la aplicación del método de las - Régimen especial para personas sin ánimo de lucro. Se sugiere usar estadísticas agregadas para las estimaciones del impuesto sobre las declaraciones de estos contribuyentes y aplicar proporcionalidad la renta de personas naturales debiera considerar la tasa margi- respecto de la tarifa. nal promedio ponderada de los beneficiados, en vez de la tasa implícita que se usa actualmente. • En el IVA, medir las exenciones y exclusiones suponiendo la aplica- ción de la tasa general de 16 por ciento, en lugar de la medición actual PRIORIDAD BAJA: para un punto de IVA. • Incorporar la estimación de los siguientes gastos tributarios en • Incorporar la estimación de los siguientes gastos tributarios en el el IVA: IVA: - Deducciones de base por intereses que el vendedor cobra al - No sujeción de la venta de bienes inmuebles, con la eliminación en comprador por la financiación del impuesto. concordancia del gasto tributario por arriendo de viviendas. - No sujeción de los bienes intangibles. - Tasas diferenciadas, incluyendo las tarifas reducidas y, como gasto tributario negativo, las tasas incrementadas. En ambos casos, con res- • En el impuesto sobre la renta, modificar la definición de ‘con- pecto a la tasa de referencia de 16 por ciento. tribuyentes” con el fin de diferenciarlos de los ‘declarantes”. La - Devolución de dos puntos por compras con tarjetas bancarias. Esta condición de tener un impuesto a cargo mayor que cero no es información puede ser obtenida de las estadísticas de devoluciones. suficiente, pues este puede haber llegado a ser cero como conse- - Gasto tributario negativo por prohibición de descontar el IVA de las cuencia de la existencia de rentas exentas. compras de activos fijos. Se debe incorporar al modelo la matriz de inversiones, para simular el efecto fiscal de permitir la recuperación del IVA de los activos fijos. 70 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CAPÍTULO 7. SISTEMA DEL IVA Mensaje principal del capítulo: La interven- que significa que se gravan las importaciones ción para reducir la pobreza y mejorar la distri- y se aplica tasa cero sobre las exportaciones. bución del ingreso está justificada, pero la herra- En cuanto al método crédito-factura, el cual mienta (el gasto tributario en IVA) no es costo es usado por la mayor cantidad de países, el efectivo. Al excluir o exentar IVA, el Gobierno IVA a pagar se determina como la diferencia subsidia más a los ricos que los pobres. Si bien, entre el IVA recargado en las ventas (débitos) el gasto tributario logra disminuir un poco la alta y el IVA soportado en las compras (créditos), tasa de desigualdad de ingresos, existen herra- el cual se documenta mediante la factura. mientas mucho más costo-efectivas como las transferencias condicionadas directamente a los La aplicación de un IVA tipo producto im- pobres. pone un costo adicional a la inversión, y esta es una excepción en el contexto in- El capítulo se organiza de la siguiente forma: ternacional. El IVA se concibe, en general, En la sección 7.1 se presentan las principa- como un impuesto al consumo, para lo cual les características del IVA en Colombia. La se requiere permitir la recuperación del IVA sección 7.2 discute la racionalidad del sistema de como crédito para las compras de activos fijos. IVA. Luego, en la sección 7.3, se evalúan los cos- El no hacerlo implica, en el caso de Colom- tos y beneficios de los gastos tributarios en IVA, bia, encarecer en un 16 por ciento los bienes incluyendo el costo fiscal, fraude/abuso, costos de inversión. Es así que, como una forma de de administración, costos de cumplimiento, efi- atenuar parcialmente este costo, el artículo 131 ciencia económica e impactos redistributivos. El del ET permite deducir como gasto en el im- anexo 1 presenta un desglose del gasto tributario puesto a la renta el IVA de los activos fijos, por producto. al establecer que este gravamen forma parte del valor a depreciar. Asimismo, el artículo 428 7.1 Principales características del del ET establece la no sujeción al IVA de la IVA en Colombia importación ordinaria de maquinaria industrial que no se produzca en el país, cuya labor sea la El IVA en Colombia es de tipo producto, que transformación de materias primas, por parte se aplica con el principio de destino y método de los usuarios altamente exportadores. crédito-factura. El IVA tipo producto es aquel que no permite deducir como crédito el IVA so- portado en las compras de activos fijos, esto signi- fica que el impuesto grava no solo el consumo sino también la inversión. Por otro lado, el principio de destino es el que establece que el impuesto debe gravar los bienes consumidos domésticamente, lo Capítulo 7. Sistema del IVA 75 CUADRO 7.1: Resumen de la evaluación del gasto tributario en IVA A. Racionalidad 1. ¿Está justificada la intervención Sí, Colombia tiene una de las tasas de desigualdad de ingresos más altas del mundo. El IVA es un impuesto gubernamental (el gasto tributario en regresivo que contribuye a dicha desigualdad. IVA)? 2. ¿Cómo responde el gasto tributario a esta Las exenciones/exclusiones en IVA buscan reducir el costo de la canasta básica para la parte pobre de la necesidad de intervención? populación. A través de esta medida se pretende reducir la regresividad del impuesto. B. Objetivos 1. ¿Cuál es el objetivo general de esta Reducir los niveles de pobreza y desigualdad de ingresos. política? 2. ¿Cuáles son los efectos esperados Un menor costo de la canasta básica de los hogares pobres aumenta la disponibilidad en su presupuesto para en términos de modificación de comprar otros bienes y servicios. comportamiento? Un efecto secundario de la política es que un menor costo de la canasta básica beneficiaría aún más a los 3. ¿Cuáles son los resultados de esta hogares más altos. De hecho, el quintil más rico consume más de la mitad de los productos exentos y excluidos, política? mientras que el quintil más pobre consume el 5.6 por ciento. 4. ¿Quién es el beneficiario? Los beneficiarios son todos los hogares o consumidores. C. Evaluación C.1 Instrumentos de política pública alternativos 5. ¿Cuáles son los instrumentos alternativos La redistribución fiscal se puede lograr a través de una mayor progresividad de los impuestos y el gasto público. de política? No, la focalización del subsidio resulta ineficiente. Si el objetivo es reducir la desigualdad, se recomienda 6. ¿Representa el gasto tributario la mejor hacer más progresivo el impuesto personal sobre la renta (a través de menor gasto tributario) o mayor uso opción para alcanzar los objetivos de de programas de gasto social bien focalizado, como el programa de transferencias condicionadas Familias en política deseados? Acción. C.2 Evaluación de costes y beneficios 7. ¿Cuál es la agencia de gobierno Ministerio de Hacienda y Crédito Público y DIAN. responsable de la evaluación? 8. ¿Cuál es el estimado costo fiscal del 2,1 por ciento del PIB (en IVA). gasto tributario? 1,5 por ciento del PIB (exenciones y exclusiones IVA) Costo administrativo: 2,2% del presupuesto operacional de la DIAN. 10. ¿Cuáles son los costos administrativos y Costo de oportunidad: COP72 mil millones (0,013 por ciento del PIB) de cumplimiento? Costo de cumplimiento: 6,2 por ciento del costo administrativo de las empresas. Simulaciones de modelo CGE indican que el régimen actual reduce la eficiencia económica. Si se reforma la 11. ¿En qué medida el gasto tributario estructura actual de IVA, el PIB real podría crecer hasta 0,3 por ciento más por año en 2012-14. Este resultado distorsiona la eficiencia económica? se explica por el incremento en la inversión, fruto de la mejora en la eficiencia. Equidad vertical: 12. ¿Cuáles son los efectos distributivos Coeficiente Gini sin IVA: 0,5931 (equidad horizontal y vertical)? Coeficiente Gini con IVA (con exenciones/exclusiones): 0,6049 Coeficiente Gini con IVA (sin exenciones/exclusiones): 0,6109 13. ¿Invita el beneficio tributario al fraude Sí, a través de las devoluciones, adulteración de registros tributarios, ventas sin facturas, manipulación del y evasión tributaria? procedimiento para incrementar créditos de IVA y a través de la proporcionalidad. 14. ¿Qué cambios en el diseño del gasto tributario permitirían alcanzar los objetos Eliminar el gasto tributario en IVA y utilizar el ahorro fiscal para financiar un aumento de programas sociales. políticos? 76 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA No quedan sujetas al IVA la venta de bienes los huevos y el queso fresco; así como también inmuebles, la venta de bienes incorporales, ni los cuadernos de tipo escolar, los libros y revistas las prestaciones de servicios fuera del terri- de carácter científico y cultural y el biocombusti- torio nacional. En otras palabras, se consideran ble, entre otros. En cuanto a los bienes excluidos como hecho generador del impuesto: las ventas e (exención simple) la lista es bastante extensa y importaciones de bienes corporales muebles que considera, entre otros, la mayor parte de los pro- no hayan sido excluidos expresamente y las pres- ductos agropecuarios, insumos agrícolas, pan, sal, taciones de servicios en el territorio nacional y la medicamentos, transporte, energía eléctrica, gas, circulación, venta u operación de juegos de suerte agua, educación, salud, entradas a espectáculos, y azar, con excepción de las loterías. Además, la servicios financieros, seguros y arriendo de in- ley señala expresamente que las ventas de activos muebles residenciales. fijos no se consideran un hecho generador del im- puesto. Esto es consistente con la prohibición de La tarifa de aplicación general es de 16 por usar como crédito fiscal el IVA pagado en la com- ciento. Sin embargo, existen dos tarifas redu- pra de los mismos. Para los efectos de la ley se cidas y tres tarifas incrementadas. En cuanto consideran venta: (1) todos los actos en donde se a las tarifas reducidas, se aplica el 1.6 por ciento transfiere el dominio, a título oneroso o gratuito, para los servicios de aseo y vigilancia y el 10 por de bienes corporales muebles; (2) los retiros de ciento para una serie de bienes y servicios, en ge- bienes corporales muebles destinados al uso per- neral de consumo habitual, tales como café, trigo, sonal o a formar parte del activo fijo de otra em- arroz, harina, embutidos, azúcar, chocolate, pas- presa, y (3) la incorporación de bienes corporales tas, planes de medicina pre-pagada, seguros de sa- muebles a inmuebles o a servicios no gravados, lud, servicios de alojamiento y arrendamiento de cuando tales bienes hayan sido construidos, fabri- inmuebles para un destino distinto al de vivienda. cados, elaborados o procesados por quien efectúa Con respecto a las tarifas incrementadas, la tasa la incorporación. de 20 por ciento aplica a la telefonía móvil y a la venta de camperos y barcos de deporte y recreo. La legislación colombiana contempla una lar- La tarifa de 25 por ciento es para vehículos con ga lista de bienes y servicios exentos y exclui- valor CIF (por sus siglas en inglés) inferior a 30 dos, que en general, pertenecen a la canasta mil dólares y motocicletas de menor capacidad. básica o a los comúnmente definidos como Por su parte, la tarifa de 35 por ciento aplica para meritorios. Los bienes o servicios exentos son vehículos de mayor valor, aerodinos, embarcacio- los gravados con tasa cero, también denominada nes importadas y también para el alcohol etílico exención total, y se caracterizan por permitir la sin desnaturalizar. recuperación del impuesto soportado en las com- pras. Por su parte, las exclusiones corresponden La tasa efectiva de tributación es mayor que a las denominadas exenciones simples, es decir, la tarifa efectiva aplicada sobre el consumo aquellas que no permiten la recuperación del IVA final, puesto que sobre esta se agrega el IVA soportado en las compras, por lo cual se exime no recuperable de las compras. En el caso de solo el valor agregado en la etapa exenta. Entre los bienes y servicios gravados con una tasa redu- los bienes y servicios gravados por la tasa cero cida, se permite descontar el IVA de los insumos se encuentran algunos alimentos de la canasta sólo hasta el monto que resulte de aplicar la tasa básica, como son las carnes, el pescado, la leche, reducida sobre el valor de costo de los mismos, Capítulo 7. Sistema del IVA 77 aun cuando tales insumos estén asociados a la tasa usado comúnmente para la determinación del im- general. Por otra parte, en el caso de vendedores puesto no funciona en este caso. Finalmente, tam- que realizan simultáneamente ventas gravadas y bién hay ejemplos de gastos tributarios que bus- ventas excluidas, se establece un procedimiento can aumentar el control tributario sobre el IVA, para la recuperación del IVA de las compras, el como la devolución de dos puntos de IVA a las cual considera: la recuperación íntegra del IVA compras efectuadas con tarjetas bancarias. de los insumos destinados exclusivamente a ope- raciones gravadas, la no recuperación del IVA de Efectos redistributivos los insumos destinados exclusivamente a opera- ciones excluidas y la aplicación de proporciona- En Colombia, los gastos tributarios en el IVA lidad (ventas gravadas sobre ventas totales) para buscan principalmente reducir la regresivi- la recuperación del IVA de los insumos de uso dad del impuesto y, por esta vía, mejorar las común. condiciones de vida de la población de meno- res ingresos. Esto se consigue mediante el abara- 7.2 Racionalidad del sistema de tamiento de los bienes y servicios que los hogares, IVA bajo la condición señalada, consumen en mayor cantidad. Si el patrón de consumo de los hogares, Los gastos tributarios en el IVA se estable- esto es, el porcentaje del ingreso que destinan a cen, en general, con tres objetivos: reducir la consumir cada tipo de bien, fuese el mismo para regresividad del impuesto, incentivar el consumo todos los niveles de ingreso, el impacto de estos de bienes y servicios meritorios y simplificar la ad- gastos tributarios sería nulo. Sin embargo, en la ministración y cumplimiento del tributo. Primero, práctica esto no es así. Por ejemplo, el gasto en para lograr el objetivo redistributivo, se establecen alimentos gravados a la tasa cero (carne, pescado, exenciones, exclusiones o tasas reducidas sobre leche, queso fresco y huevos) representa un 12.8 los bienes y servicios, cuyo consumo represen- por ciento de los ingresos percibidos por el quintil ta una fracción mayor del ingreso de las perso- más pobre y sólo un 0.7 por ciento de los ingresos nas pobres que de las personas más acomodadas. del quintil más rico. No obstante, el consumo de Complementariamente, se aplican sobretasas a los estos alimentos en el quintil más rico es mayor bienes y servicios cuyo consumo, en términos re- en términos absolutos, representando un 24.8 por lativos, es mayor en los hogares de altos ingresos. ciento del consumo de todos los quintiles, frente Segundo, a veces los gastos tributarios buscan in- a un 15.0 por ciento del quintil más pobre (ver el centivar el desarrollo de actividades o el consumo cuadro 7.8 y el análisis en la página 68). de determinados bienes o servicios que tienen el carácter de ‘meritorios”, por sus efectos econó- Colombia exhibe una de las tasas de des- micos o sociales positivos. Este parece ser el caso igualdad en la distribución de ingresos más de las exenciones o tasas reducidas que favorecen altas del mundo, y la redistribución fiscal la educación, la salud, la vivienda, las actividades prácticamente es inexistente. Colombia tie- deportivas, los libros o las actividades culturales. ne el séptimo coeficiente de Gini más alto en el Tercero, algunas exenciones se establecen básica- mundo. Además, el efecto conjunto de impuestos mente por la dificultad práctica que significa apli- directos, indirectos y las transferencias monetarias car el IVA. La exención a los servicios financieros públicas es efectivamente nulo (Banco Mundial, califica en esta categoría, puesto que el método 78 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA 2012). En otras palabras, la intervención del Esta- En resumen, en el caso de que la desigualdad do colombiano, a través de impuestos directos e sea alta y el IVA contribuya a mantener dicha indirectos, no cambia la alta desigualdad de ingre- desigualdad, esto no implica necesariamente sos que genera el mercado libre. que un IVA menos regresivo sea la forma más efectiva de intervención estatal. Existen otros El sistema de IVA contribuye, por sí mismo, instrumentos de política pública que son más cos- a dicha desigualdad y por eso existe una jus- to-efectivos, como se analiza con mayor detalle en tificación para la intervención estatal en este Banco Mundial (2012). Dentro de las opciones ámbito. El IVA es el impuesto más importante para redistribución fiscal existen las posibilidades en Colombia en términos del recaudo (5.4 por de (1) hacer más progresivo el impuesto sobre ciento del PIB o 58 por ciento del recaudo total). la renta de personas naturales, (2) mejorar la fo- El impuesto es regresivo por diseño, pues recae calización de los transferencias monetarias o (3) más fuertemente sobre los hogares de menores aumentar el presupuesto de transferencias mone- ingresos. Si se mide cuánto representa el IVA pa- tarias con buena focalización como el programa gado por los hogares como porcentaje del ingre- Familias en Acción. Como se explica más adelan- so recibido, el indicador resulta ser más elevado te, el gasto tributario en IVA no es la manera más en los percentiles de menores ingresos, quienes costo-efectiva de ayudar a los pobres. prácticamente dedican al consumo toda su renta, a diferencia de los hogares más acomodados, que Otros objetivos ahorran una fracción de esta. La intervención gubernamental a través del No obstante, se debe tener en cuenta que lo gasto tributario en IVA puede justificarse en importante es la progresividad total del siste- un escenario de subproducción de bienes y ma tributario y el gasto público, más que la servicios meritorios. De igual forma, puede ser de cada tributo en particular. Es por ello que, explicada como falla del mercado. En términos a pesar de su regresividad, el IVA es uno de los conceptuales, la diferencia entre el precio que los pilares de la recaudación tributaria para un amplio consumidores están dispuestos a pagar por bienes grupo de países. La razón es que es un impuesto y servicios meritorios –como salud, educación y eficiente y simple, especialmente cuando se apli- cultura– y el valor social de los mismos genera ca con una base amplia, con mínimas exenciones, una producción a un nivel insuficiente para la y con una tasa única. En esas condiciones es un economía en su conjunto. Como consecuencia de impuesto neutral, que no cambia los precios re- esta brecha, el Estado colombiano interviene para lativos de los distintos productos, y que tiene ba- corregir dicha falla, a través del otorgamiento de jos costos de administración y cumplimiento, en beneficios tributarios al sector privado para incen- comparación con los impuestos directos. A pesar tivar la asignación de recursos hacia la provisión de esto, algunos países, entre ellos Colombia, in- de dichos bienes y servicios sociales.12 tentan revertir la progresividad del IVA, aplicando exenciones o tasas reducidas a los bienes y servi- 12. Es por ello que las instituciones de educación superior, los colegios de bachillerato cios que son consumidos mayormente por la po- y las instituciones de educación no formal están sujetas a tasa cero, al igual que los libros y revistas de carácter científico o cultural. A su vez, están exentos del impuesto los blación de bajos ingresos. servicios de salud; los servicios de promoción y fomento deportivo; las entradas al cine, a los eventos deportivos y culturales; los servicios de conexión y acceso a Internet de los usuarios residenciales, y los servicios de educación prestados por establecimientos de educación preescolar, primaria, media e intermedia, superior y especial o no formal. Capítulo 7. Sistema del IVA 79 En términos presupuestales, el Estado decide uti- impositivas. Sin embargo, esta estrategia tiene lizar esta herramienta política para lograr los fi- algunos inconvenientes que debieran ser anali- nes deseados, en un escenario en donde resultaría zados, como son su regresividad, puesto que la más costosa su consecución asignando recursos población de menores ingresos tiene menos acce- a través del gasto público. Por consiguiente, la so a estas formas de pago, y la pérdida potencial justificación para la intervención gubernamental de recaudación, que se irá elevando a medida que a través del gasto tributario se basa en dos supues- se masifiquen estos medios de pago. Si bien este tos: 1) la economía colombiana está dotada de un gasto tributario no será evaluado en el presente nivel subóptimo de producción proveniente de capítulo, en vista de los argumentos anteriores, se los sectores sociales, y 2) a nivel de gasto público, recomienda su evaluación futura. el Estado no cuenta con los recursos suficientes para dichos sectores y, por ende, no posee una Beneficiarios forma más eficiente de cerrar la brecha existente entre el nivel deseado de oferta de bienes y servi- En relación a los beneficiarios de los gastos cios sociales y el actual. tributarios del IVA, se espera que estos sean las familias que consumen los bienes y ser- La exención sobre los servicios financieros vicios favorecidos con la tasa cero, las exen- tiene como objetivo, si se justifica, la facilita- ciones y las tasas reducidas. La teoría econó- ción del cumplimiento y administración del mica señala que la incidencia de un impuesto de- IVA. Como se señaló anteriormente, casi todos penderá de las elasticidades de las funciones de los países que aplican IVA dejan exentos los ser- oferta y demanda; no obstante, existe un relativo vicios financieros. Las excepciones son algunos consenso en cuanto a que el IVA recae principal- países que aplican tasa cero, para evitar el efec- mente sobre los consumidores, quienes también to cascada. En vista de que este tratamiento a los debieran ser los principales beneficiarios de la servicios financieros está en congruencia con las desgravación del impuesto. Es importante desta- prácticas más generalizadas, no se considera per- car que si bien el objetivo principal de la política tinente evaluar su desempeño ni proponer modi- es favorecer a las familias de menores ingresos, ficaciones. los gastos tributarios benefician a todas las perso- nas que consuman los bienes y servicios desgrava- La devolución de dos puntos de IVA a las dos, independientemente del nivel de ingresos del compras efectuadas con tarjetas de crédito y eventual consumidor. débito, tiene un objetivo distinto a los dos an- teriores, el cual es aumentar el control tribu- Un efecto no deseado de los gastos tributa- tario sobre el IVA. En efecto, este gasto tributa- rios en el IVA es que pueden significar una rio se estableció para incentivar las transacciones menor carga impositiva para algunos bienes con tarjetas de débito y crédito, puesto que estas gravados. Tait (1988) señala que cuando hay quedan centralizadas en el sistema bancario, po- múltiples tasas de IVA, los comerciantes tienen sibilitando el control por parte de la DIAN del la posibilidad de ajustar los precios de venta, de cumplimiento de las obligaciones tributarias vin- tal forma que los bienes gravados a tasas meno- culadas a ellas. Es evidente que la administración res terminan subsidiando a los bienes gravados tributaria debe tomar todas las medidas necesarias con tasas mayores. Esto es particularmente cier- para asegurar el cumplimiento de las obligaciones 80 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA to cuando la demanda de los bienes y servicios permite evaluar cambios en la recaudación produ- gravados con tasas reducidas es suficientemente cidos por cambios en las tarifas. inelástica, como ocurre con los bienes de primera necesidad. La evaluación arroja como resultados, para el año 2010, un costo fiscal neto de un 2.08 por ciento del PIB. Además, las exenciones son las 7.3 Evaluación de costos que tienen el mayor impacto fiscal, con un 2.61 y beneficios por ciento del PIB. Le sigue la tasa cero, con 0.64 por ciento del PIB y la tasa reducida de 10 por Agencia de gobierno responsable ciento, con un costo fiscal de 0.07 por ciento del de la evaluación PIB. La devolución de 2 puntos por compras con tarjetas bancarias tiene un costo fiscal de 0.04 La responsabilidad de la evaluación de los por ciento del PIB, según la estimación de Ávila y gastos tributarios del IVA recae en el Minis- Cruz (2012), mientras que la tasa reducida de 1.6 terio de Hacienda y Crédito Público. Este Mi- por ciento cuesta el equivalente a 0.03 por ciento nisterio es el encargado de formular y ejecutar la del PIB. Por otra parte, las tarifas incrementadas política tributaria de Colombia; no obstante, sus de 20 por ciento, 25 por ciento y 35 por ciento funciones a este respecto podrían ser delegadas a producen beneficios fiscales estimados en 0.03 la DIAN, como ocurre actualmente con la estima- por ciento, 0.07 por ciento y 0.07 por ciento del ción anual de los gastos tributarios. PIB, respectivamente. A su vez, la no deducibili- dad del IVA pagado por las compras de activos Estimación del costo fiscal fijos genera una importante sobre recaudación, que se estima en 0.56 por ciento del PIB. Los resultados de las estimaciones se muestran en el Para la estimación del costo fiscal de los gas- cuadro 7.2, agregadas por tipo de gasto tributa- tos tributarios del IVA, el equipo del Banco rio, en tanto que en el anexo 7.1 se presentan los Mundial construyó un modelo de simulación resultados desagregados por productos. basado en la matriz de utilización a precios corrientes del año 2009, año base 2005, ela- En la estimación del costo fiscal es impor- borada por el DANE. Esta matriz muestra las tante tener en cuenta los efectos conjuntos transacciones de la economía para 61 productos y para evitar una sobreestimación. Existe una 61 ramas de actividad. Los productos fueron des- interacción entre los distintos tratamientos pre- agregados en 373 subproductos, haciendo uso de ferenciales, que lleva a que el beneficio fiscal de los balances de oferta y utilización de productos su derogación simultánea sea inferior a la suma del mismo año. A partir de esta información se de los beneficios fiscales de la derogación de cada construyó una matriz de IVA no deducible, que gasto tributario evaluados individualmente. Esta arroja como resultado la recaudación potencial de interacción se recoge en la línea ‘efectos conjun- IVA proveniente de ventas gravadas a consumi- tos” del cuadro 7.2, con un valor negativo de 0.57 dores finales, de las ventas gravadas a consumido- por ciento del PIB. res intermedios exentos y de las ventas de bienes de capital. Las tarifas aplicables a cada producto son un parámetro modificable del modelo, lo que Capítulo 7. Sistema del IVA 81 CUADRO 7.2: Estimación del gasto tributario en el IVA. Año 2010 Gasto tributario Producto COP millones Porcentaje PIB Porcentaje recaudación Tasa cero 3 482 711 0.64 11.10 Tasa reducida de 1.6 por ciento 144 439 0.03 0.46 Tasa reducida de 10 por ciento 379 162 0.07 1.21 Tasa incrementada de 20 por ciento -176 497 -0.03 -0.56 Tasa incrementada de 25 por ciento -383 380 -0.07 -1.22 Tasa incrementada de 35 por ciento -371 710 -0.07 -1.19 Exenciones 14 305 499 2.61 45.61 IVA de activo fijo no recuperable -3 065 746 -0.56 -9.78 Devolución de 2 puntos por compras con tarjetas bancarias 232 885 0.04 0.74 Efectos conjuntos -3 133 288 -0.57 -9.99 Total 11 414 073 2.08 36.39 Fuente: Cálculos propios con base en la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos 2006-07. La naturaleza de los efectos conjuntos es más Fraude, abusos y elusión fácil de entender mediante un ejemplo. Su- tributaria póngase que la venta de papel está exenta, y que también lo están los libros. Supóngase además La aplicación de exenciones y tasas diferen- que el papel es importado por las editoriales, y que ciadas abre espacios para el fraude y la elu- se usa solo para la fabricación de libros y que a su sión tributaria. Entre las figuras de fraude cabe vez los únicos compradores de libros son los ho- mencionar la solicitud de devoluciones improce- gares. La evaluación del impacto fiscal de derogar dentes, el registro y declaración de ventas grava- la exención al papel arrojará un incremento de la das como si fueran exentas y la manipulación de recaudación equivalente al IVA sobre las impor- la proporcionalidad para el reconocimiento de los taciones. Si, por otro lado, se evalúa el impacto créditos de IVA. Como figura de elusión se puede fiscal de derogar la exención a los libros, el resul- mencionar la administración de la proporcionali- tado sería también un aumento de recaudación, dad para maximizar los créditos de IVA. igual al IVA sobre las ventas de libros menos el IVA de los insumos, distintos al papel, que aho- ra las editoriales y librerías podrían recuperar. Si La aplicación de la tasa cero abre espacios ahora se evalúa el impacto fiscal de derogar ambas para fraudes a través de las devoluciones. En exenciones simultáneamente, se concluye que la efecto, para hacer efectiva la tasa cero, es necesa- recaudación aumentaría lo mismo que al derogar rio permitir la recuperación del IVA pagado en la solo la exención a los libros, puesto que el IVA compra de insumos. Si el contribuyente no tiene sobre el papel sería recuperado por las editoriales. suficientes ventas gravadas contra las cuales im- Es decir, el impacto fiscal conjunto es menor que putar los créditos, se debe realizar su devolución. la suma de los dos impactos fiscales medidos in- Los mayores fraudes en el IVA se suelen cometer dividualmente. a través de los sistemas de devoluciones, puesto 82 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA que en este caso se pone en riesgo no solo el im- productos gravados con tasas reducidas recupera puesto que corresponde pagar al contribuyente sólo parcialmente el IVA de sus compras. evasor, sino que también permiten acceder a dine- ros que nunca entraron en arcas fiscales. La forma También es frecuente la manipulación del más frecuente y dañina de fraude en devoluciones procedimiento de proporcionalidad para in- es a través del uso de facturas falsas, es decir, fac- crementar los créditos de IVA. Tal como se turas que dan cuenta de operaciones inexistentes. señaló al comienzo de este capítulo, el Estatuto Tributario establece que, en el caso de vendedo- Cuando un vendedor realiza simultáneamen- res que realizan simultáneamente ventas gravadas te operaciones gravadas y exentas, es posible y excluidas, el IVA soportado en la compra de evadir el IVA adulterando los registros para insumos de utilización común se puede recupe- aparentar que las primeras corresponden a rar en proporción a las ventas gravadas. Es de- las del segundo tipo. Esta figura aparece sobre cir, en cada periodo fiscal, el contribuyente debe todo en el comercio, en donde es habitual la ven- calcular el porcentaje que representan las ventas ta simultánea de bienes gravados, exentos, a tasa gravadas (incluyendo las gravadas a tasa cero) cero y a tasa reducida. La adulteración de los re- sobre las ventas totales, procediendo a recuperar gistros tributarios, para aparentar que las ventas el monto que resulte de aplicar dicho porcentaje afectadas son ventas beneficiadas con algunos de sobre el IVA de tales compras. Este mecanismo estos tratamientos preferenciales, es difícil de fis- hace más rentable la figura de transformar ficti- calizar, para ello se requiere un estricto control de ciamente las ventas exentas en ventas sujetas a la inventarios, que las administraciones tributarias tasa cero, puesto que además ello permite acceder muchas veces no están en condiciones de realizar a un mayor porcentaje de recuperación de crédito debido a la escasez de recursos. de IVA. Asimismo, muchos contribuyentes im- putan créditos improcedentes, argumentando que Los contribuyentes con ventas exentas no tie- corresponden a compras de insumos destinados nen incentivos, en relación a dichas ventas, a exclusivamente a operaciones gravadas, en cuyo pedir factura por sus compras. Esto se debe caso se acepta la recuperación total del IVA. a que, al igual que los consumidores finales, no tienen la posibilidad de recuperar el IVA pagado Finalmente, el mecanismo de proporciona- por sus compras, por lo tanto, se hace rentable la lidad para el reconocimiento de créditos, opción de negociar con el proveedor la compra permite hacer planificación con el objeto de sin factura, a cambio de un descuento en el precio. maximizar la recuperación del IVA. El Estatu- Esta es una clara desventaja de las exenciones en to Tributario establece que la proporcionalidad se relación a las tasas reducidas. En estas últimas se calcula en cada período fiscal; es decir, cada dos mantiene la contraposición de intereses, que in- meses. Es así que una buena planificación consis- centiva a exigir la factura, en la medida que ello tirá en realizar compras de grandes volúmenes de permite descontar el impuesto. Sin embargo, esta insumos de utilización común, en aquellos meses superioridad de las tarifas reducidas en relación en que la proporción de ventas gravadas a totales a las exenciones, es menos evidente en la legis- es la máxima. lación colombiana, toda vez que el vendedor de Capítulo 7. Sistema del IVA 83 Costos de administración Las auditorías tributarias son también más costosas cuando existen exenciones y tarifas La aplicación de gastos tributarios en el IVA reducidas. Esto es así porque se requiere fisca- eleva los costos de administración, enten- lizar, entre otras cosas, el correcto registro de las didos como los recursos que la DIAN debe ventas exentas, las gravadas con distintas tarifas y destinar al control y facilitación de las obliga- la correcta determinación de los créditos de IVA, ciones tributarias. Principalmente, esto se debe incluyendo la aplicación, conforme a la ley, del a los espacios de fraude y abusos que surgen con método de proporcionalidad. Estas particulari- los gastos tributarios, y que fueron comentados dades llevan a que la duración de una auditoría anteriormente. La DIAN debe hacer frente a es- a un contribuyente afecto a distintas tasas, pueda tas potenciales fuentes de evasión tributaria, esta- ser ostensiblemente mayor que la duración de una bleciendo los controles adecuados para cada una auditoría a un contribuyente gravado solo con la de las figuras de fraude que vayan siendo detecta- tasa general. das. Hay entonces una suerte de trade-off entre los mayores costos de administración y las fuentes Como parte de este estudio se estimó el costo de fraude tributario. de administración derivado del procedimien- to de devoluciones de IVA a contribuyentes Una de las principales fuentes de costos de beneficiados con la tasa cero. Se estimó, en administración proviene de la necesidad de primer lugar, el costo salarial de los funcionarios establecer procedimientos para la devolución equivalentes que trabajan en estas devoluciones. de IVA. Ya se señaló que para hacer efectiva la En segundo lugar, se valoró el costo de oportu- tasa cero, es necesario permitir la recuperación del nidad de los fiscalizadores que realizan estas la- IVA pagado en la compra de insumos, lo cual im- bores, definido como el rendimiento que podrían plica implementar y ejecutar un sistema de gestión obtener si se dedicaran a la ejecución de audito- y control de devoluciones. La gestión de las de- rías tributarias. Para ello se supuso un rendimien- voluciones es, hasta cierto punto, independiente to igual al promedio de todos los fiscalizadores de las posibilidades de fraude, pues aún en ausen- que se dedican a ejecutar auditorías, considerando cia de este, sería necesario establecer un procedi- como efectivo sólo el rendimiento directo de la miento para hacerlas efectivas. fiscalización. Toda esta información fue propor- cionada por la Dirección de Gestión de la Fiscali- Este procedimiento implica destinar funcionarios zación de la DIAN. y recursos materiales en cada seccional para dicho fin. Ahora bien, cuando se agrega la posibilidad Los resultados de la estimación muestran que de fraude, el sistema de devoluciones debe consi- los costos administrativos, por concepto de derar un estricto control, que permita validar que remuneraciones y gastos generales de los au- las devoluciones son procedentes; es decir, el IVA ditores destinados al control de devoluciones, a devolver fue efectivamente declarado y pagado alcanzan unos COP99.000 millones anuales con anterioridad y que se vincula a las operacio- (ver cuadros 7.3 y 7.4). Esta es una cifra relati- nes gravadas con tasa cero. vamente pequeña, equivalente al 0.002 por ciento 84 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA del PIB, pero que representa el 2,2% del presu- CUADRO 7.4: Estimación del costo administrativo puesto operacional de la DIAN. Para estimarla de las devoluciones de IVA exento se calculó, en primer lugar, la proporción que re- Cantidad de auditores equivalentes que realizan presentan las devoluciones de IVA originadas en (a) 400 control de devoluciones. ventas a tasa cero, con respecto al total de devolu- Cantidad de auditores equivalentes que realizan ciones administradas; se concluyó que correspon- (b) control de devoluciones de IVA por exenciones (a x 151 37.6 por ciento). den a un 38 por ciento en 2010, según se muestra Sueldo bruto promedio de un funcionario de la DIAN en el cuadro 3. Por otra parte, la DIAN estima (c) 50.3 (COP millones). que hay 400 auditores equivalentes que realizan Gastos generales promedio por funcionario (millones (d) 9.3 controles de devoluciones. Suponiendo que todas de pesos). las auditorías de devoluciones tienen un grado de (e) Costo administrativo (millones de pesos) (b x (c + d)) 9.024 dificultad semejante, es posible estimar que el 38 (f) Costo administrativo (% del presupuesto de la DIAN) 2.2 por ciento de ellos sería necesario para atender las devoluciones de IVA por tasa cero, es decir, 151 (g) Costo administrativo (por ciento del PIB) 0.0016 auditores. A partir de datos de la ejecución presu- puestaria 2010 y de antecedentes sobre número de funcionarios disponibles, tomados del docu- CUADRO 7.5: Estimación del costo de oportunidad de los mento Rendición de Cuentas 2010 de la DIAN, se recursos humanos destinados al control de devoluciones de IVA por bienes y servicios exentos estima que el costo promedio de un funcionario, incluyendo remuneraciones y gastos generales, as- Estimación de la cantidad anual de acciones de fiscalización por ciende a unos COP49 millones anuales. Cuando funcionario se multiplican ambas estimaciones, se obtiene la (a) Número de acciones año 2010. 23 977 cifra de costo administrativo antes mencionada. (b) Número de funcionarios que ejecutaron esas 470 acciones. (c) Número de acciones por funcionario (a/b). 51 Estimación del rendimiento promedio por acción (millones de pesos) CUADRO 7.3: Número de solicitudes de devoluciones resueltas (d) Rendimiento total 222 267 por impuesto y tipo (e) Rendimiento por acción (d/a). 9 (f) Rendimiento por funcionario (d/c). 473 Impuesto Cantidad Porcentaje Estimación del costo de oportunidad de los auditores destinados a control de devoluciones de IVA por exenciones Impuesto sobre la renta 24 887 37.8 Cantidad de auditores equivalentes que realizan (g) 400 control de devoluciones. IVA exportaciones 6 119 9.3 Cantidad de auditores equivalentes que realizan (h) control de devoluciones de IVA por exenciones (g x 151 IVA retenido 4 110 6.3 37.6 por ciento). IVA exentos 24 712 37.6 Costo de oportunidad de los funcionarios (i) destinados a fiscalizar devoluciones de IVA exentos 71 581 Otros 5 930 9.0 (millones de pesos) (f x h). Costo de oportunidad de los funcionarios Total 65 758 100.0 (j) destinados a fiscalizar devoluciones de IVA exentos 0.013 (porcentaje del PIB). Fuente: Cálculos propio con base en los datos del Departamento de Devoluciones, DIAN. Capítulo 7. Sistema del IVA 85 El costo de oportunidad de los auditores asig- sulte de aplicar la tasa reducida sobre el valor de nados a labores de control de devoluciones de los insumos. Por último, los vendedores de bienes IVA, por operaciones a tasa cero, se estima en y servicios gravados a la tasa cero, deben seguir unos COP72 mil millones anuales, cifra equi- los procedimientos para obtener las devoluciones valente al 0.013 por ciento del PIB (ver cuadro del IVA soportado en las compras, incurriendo 7.5). Para arribar a esta cifra se estimó, en primer en los costos asociados a este trámite, en el costo lugar, la cantidad promedio de acciones de fiscali- de las auditorías de control de devoluciones y en zación efectuadas por un auditor, la cual alcanza a un costo financiero asociado a la retención de los 51 en un año. Posteriormente, se estimó el rendi- recursos. miento promedio de las acciones de fiscalización, que lleva a cabo un fiscalizador promedio en un Con el objeto de estimar los costos de cumpli- año. Para ello se consideraron las auditorías inte- miento vinculados a los gastos tributarios del grales y puntuales, dejando al margen los contro- IVA, se realizó una encuesta a los contribu- les formales y la gestión masiva. Se concluye que yentes, por intermedio de la Asociación Na- el rendimiento anual por funcionario alcanza a cional de Empresarios de Colombia (ANDI). unos $473 millones. Finalmente, se estima el cos- Se les consultó respecto al valor total del gasto to de oportunidad de los auditores destinados al administrativo y financiero que demandó, durante control de devoluciones de IVA por exenciones, 2010, el atender el manejo del IVA y cumplir las como el producto entre el número de auditores obligaciones legales, discriminando este valor en destinados a esta función y el rendimiento prome- los siguientes aspectos: prorrateo; compensacio- dio anual por funcionario. nes o devoluciones de IVA; imposibilidad de des- contar el IVA de los bienes de capital; retención por compras a contribuyentes del régimen simpli- Costos de cumplimiento ficado, impuestos descontables objetados por la DIAN, y manejo del IVA en retiro de inventarios Los gastos tributarios en el IVA incremen- (ver el cuestionario en el anexo II). tan los costos de cumplimiento, entendidos como los recursos que los contribuyentes La encuesta fue respondida por 132 empresas. deben sacrificar, en tiempo o dinero, para El 86 por ciento de las empresas encuestadas son cumplir con sus obligaciones tributarias. La grandes contribuyentes; es decir, que sus activos existencia de distintas tarifas, incluyendo exen- ascienden a más de COP 15 mil millones (el anexo ciones y tasa cero, obliga a los contribuyentes a II presenta más información sobre la encuesta). llevar registros separados de las ventas y compras gravadas con cada tarifa. Para la determinación de Principales resultados los créditos del IVA es necesario también calcu- lar la proporcionalidad entre las ventas gravadas y las ventas exentas, con respecto a las compras Las empresas encuestadas reportan que el de utilización común. También es necesario pro- gasto administrativo para atender el IVA en rratear las compras de utilización común, para Colombia representa 6.2 por ciento de su determinar los créditos asociados a las tarifas re- gasto administrativo total. Consideran que hay ducidas, respetando la norma que establece que aspectos del sistema actual que requieren más es- estos no podrán ser superiores al monto que re- fuerzo a nivel del gasto como son, el prorrateo, 86 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA capitalizar el IVA de los bienes de capital y no sas pequeñas son las más afectadas por estos costos poderlo llevar como impuesto descontable, entre de cumplimiento (Banco Mundial, 2011); sin em- otros. De igual manera, ven como dificultosas las bargo, no es posible afirmar que en Colombia, el visitas de la DIAN relacionadas con impuestos costo para las PYMES es inferior que al de los descontables, compensaciones o devoluciones de Grandes Contribuyentes, ya que la encuesta no IVA. Por último, consideran de alto impacto rea- es representativa de las primeras (ver anexo II lizar una revisión en materia de compensaciones para detalles). y devoluciones del IVA, para obtener un régimen de IVA más adecuado y eficiente. Cerca del 39 por ciento de las empresas en- cuestadas dicen verse muy afectadas por la El sector de industrias manufactureras regis- existencia de responsables, que debiendo tra el mayor gasto por atender el IVA, como pertenecer al régimen común del IVA, se ins- porcentaje del gasto total administrativo y criben en el régimen simplificado (figura 7.4). financiero: 7.4 por ciento. Le siguen el sector Las empresas que, indebidamente, se inscriben al comercio con 5.2 por ciento y el sector inmo- régimen simplificado, obtienen una ventaja com- biliario con 2.2 por ciento.13 De otro lado, y a parativa a nivel de precio con respecto a las em- pesar de registrar un porcentaje mayor a los sec- presas que están inscritas correctamente, ya que tores ya mencionados, el sector transporte (10 manejan una tarifa menor de IVA. por ciento) está representado por un bajo nú- mero de firmas, lo que hace que este resultado La eliminación de bienes excluidos y la reduc- no sea estadísticamente significativo a un nivel ción de tarifas del IVA, son percibidas como de significancia del 95 por ciento (figura 7.1). las medidas de mayor impacto para obtener un régimen de IVA más justo y eficiente. A Los aspectos que demandan mayor gasto estas medidas les siguen de cerca: permitir llevar administrativo y financiero por cuenta del como descontable el IVA de los bienes de capi- manejo del IVA son ‘capitalizar el IVA de los tal, disminuir la periodicidad de las presentaciones bienes de capital y no poderlo llevar como im- de declaraciones y la eliminación de la retención puesto descontable” y el ‘prorrateo”. A estos por compras al régimen simplificado (figura 7.5). aspectos le siguen otros como retención por com- Del total de empresas encuestadas, el 22 por cien- pras al régimen simplificado, y manejo del IVA en to consideran de mucha dificultad las visitas de la retiro de inventarios (figura 7.2). DIAN relacionadas a impuestos descontables ob- jetados por incumplimiento de los requisitos del Los grandes contribuyentes registran un por- artículo 107 del ET. Así mismo, las visitas relacio- centaje promedio de 6.7 por ciento de su gasto nadas con compensaciones o devoluciones de IVA total administrativo y financiero, destinado a son percibidas como difíciles por cerca del 19 por atender el IVA frente a un 3.9 por ciento de las ciento de las empresas (figura 7.6). PYMES (figura 7.3). Dicho resultado es sorpre- sivo en la medida en que la experiencia internacio- Las auditorias de IVA realizadas por la DIAN nal en este tipo de encuestas indica que las empre- tardaron 2 meses en promedio por año, mien- tras que las devoluciones y compensaciones 13. Una prueba t de diferencia de medias entre la media del sector de industria y la del sector de comercio, indica que la media del primero es estadísticamente mayor que la del segundo. Capítulo 7. Sistema del IVA 87 en IVA tardan cerca de 3 meses (figura 7.7). Por lo tanto, la tarifa efectiva que soporta el pro- No obstante, 12 empresas informan que las audi- ducto exento, depende del margen comercial del torias demoran más de 4 meses; del mismo modo vendedor, por lo que habrán tarifas distintas para 17 empresas informan que las devoluciones y cada producto y para cada vendedor de un deter- compensaciones toman más que este periodo de minado producto. En el cuadro 7.7 se muestran tiempo. En caso de haber tenido conflictos rela- las tasas efectivas promedio para cada producto cionados con el IVA, les tomó en promedio 15 exento, las que se han estimado con la Matriz de meses a las empresas encuestadas la resolución Insumo-Producto del año 2006, elaborada por definitiva con la DIAN. el DANE. La mayoría de las empresas encuestadas Las exenciones incentivan la integración ver- consideran que las glosas efectuadas por la tical. Esto es así pues las exenciones no permiten DIAN, nunca terminan en procesos en la vía recuperar el IVA pagado en las compras de insu- contencioso administrativa. En promedio, el mos, ya que este se transforma en un costo. Por 88 por ciento de las empresas respondieron que lo tanto, en la medida que se internalice la pro- las glosas por prorrateo, compensaciones o devo- ducción de insumos, se aumenta el valor agregado luciones, retención por compras, impuestos des- exento. Este incentivo opera, por ejemplo, en el contables, desconocimiento de impuestos o ma- sector financiero, en donde los bancos prefieren nejo de IVA de inventarios, nunca terminaron en internalizar algunos servicios, para evitar el pago procesos contenciosos administrativos. Sin em- del IVA, los cuales en otras circunstancias proba- bargo, en promedio, 12 por ciento de las empresas blemente subcontratarían. encuestadas respondió que a veces las glosas de la DIAN terminaban en dichos procesos. Las exenciones favorecen las importaciones pero perjudican la producción nacional. En Distorsiones sobre la eficiencia efecto, una exención aplicada sobre bienes impor- económica tados equivale a la tasa cero, puesto que el valor total del bien queda liberado del impuesto. Por el La aplicación de exenciones y tasas diferen- contrario, una exención aplicada sobre un bien ciadas en el IVA, rompe la característica de producido internamente sólo libera del IVA al va- neutralidad de este impuesto. Una de las virtu- lor agregado, en la etapa exenta. des del IVA es que cuando se aplica con una tasa única, no se modifican los precios relativos entre Efectos macroeconómicos los distintos productos.14 En el caso particular de las exenciones, la tarifa efectiva que soportan los productos está determinada por el IVA pagado en Utilizando el Modelo de Análisis de Choques las compras de los insumos gravados necesarios Exógenos y de Protección Económica y So- para su producción, el cual se transforma en un cial (MACEPES) del DNP, se hizo un análisis costo para el vendedor. macroeconómico para entender los efectos de un posible reforma en el sistema de IVA. El 14. La excepción es el ocio, que viene a ser el único bien que no es gravado con el IVA, MACEPES es un modelo de equilibrio general lo que provoca un desestímulo al trabajo. Algunos proponen hacerse cargo de este pro- blema gravando con tasas más altas los bienes complementarios del ocio. Hay aquí CGE dinámico en forma regresiva, basado en una razón de eficiencia para fijar tasas diferenciadas. Sin embargo, hay una dificultad práctica para identificar estos bienes y determinar la tarifa adecuada para ellos. una matriz de contabilidad social cuyo año base 88 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA es 2007. Se simularon cinco diferentes reformas menores; y reduce la evasión por un por ciento al sistema de IVA. El anexo III presenta mayores por efecto de la simplificación del sistema. detalles sobre el modelo y las simulaciones. Aquí solamente se destacan las principales resultados. • El escenario 2 amplía la base gravable a gran parte de los incluidos en la canasta básica a una El efecto sobre el crecimiento económico de tarifa del 3 por ciento; se gravan a tarifa diferen- un régimen de IVA más simplificado es po- cial los exentos; reduce la tarifa general de 16 a 15 sitivo (hasta 0.3 puntos porcentuales). Este por ciento; aplica la tarifa general de 15 por ciento resultado se explica por el incremento en la in- a bienes/servicios que hoy tienen tarifas menores versión, fruto de la mejora en la eficiencia. Un y se mantiene la exclusión para ciertos servicios. cambio en la estructura de la IVA hacia una tarifa plana reduce las distorsiones en los precios rela- • El escenario 3 introduce una tarifa plana de 16 tivos, por lo cual los recursos de la economía van por ciento y reduce la evasión en 3 por ciento. hacia usos más productivos y eficientes. • El escenario 4 tiene una tarifa plana de 13 por Los distintas escenarios de la reforma en IVA ciento y reduce la evasión en 3 por ciento. se resumen de la siguiente manera (el Anexo III contiene más detalles): • El escenario 5 aplica una tarifa general de 15 por ciento; grava la canasta básica y los bienes • El escenario 1 convierte en excluidos los bienes exentos en 5 por ciento, aplica un descuento ple- y servicios exentos; reduce la tarifa general de 16 no de IVA a los bienes de capital, entre ellos (ver a 15 por ciento; aplica la tarifa general de 15 por más detalles en el anexo III). ciento a bienes/servicios que hoy tienen tarifas CUADRO 7.6: Resultados de las simulaciones macroeconómicas Línea Unidades IVA1 IVA2 IVA3 IVA4 IVA5 base PIB Crec.% 4.6 4.61 4.84 5.01 4.88 4.96 Inversión %, PIB 25.2 24.68 25.3 26.1 25.6 25.8 Ahorro del Gobierno Crec.% 1.05 0.74 0.98 1.37 1.11 1.19 Fuente: Anexo III Capítulo 7. Sistema del IVA 89 FIGURA 7.1: Composición porcentual del promedio del gasto administrativo y financiero total destinado al manejo del IVA por sector FIGURA 7.2: Composición por categoría del gasto total administrativo y financiero destinado a atender el IVA al manejo del IVA FIGURA 7.3: Porcentaje del gasto administrativo y financiero desti- FIGURA 7.4: Porcentaje de empresas que dicen ser afectadas por nado a atender el IVA por tamaño de la empresa inscripciones a regímenes de tributación incorrectos 90 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA FIGURA 7.5: Porcentaje de empresas que consideran de mucho impacto los siguientes aspectos para obtener un régimen de IVA más justo y eficiente FIGURA 7.6: Porcentaje de empresas que consideran de mucha dificultad las visitas de la DIAN según cada aspecto FIGURA 7.7: Distribución de las empresas según los meses que consideran que toma una auditoria de la DIAN o realizar devoluciones o compensaciones Capítulo 7. Sistema del IVA 91 Cuadro 7.7: Tasas efectivas de IVA por producto Traslación Efecto Traslación Tarifa Tarifa sobre IVA insumos cascada   IVA sobre efectiva consumo final en productos exenciones activos fijos total exentos intermedias Bienes afectos a tasa 0 por ciento 0.00 0.00 1.37 1.45 2.82 Bienes afectos a tasa 16 por ciento 13.79 0.00 1.37 1.45 16.61 Bienes afectos a tasa 10 por ciento 9.09 0.00 1.37 1.45 11.91 Bienes afectos a tasa 14 por ciento 12.28 0.00 1.37 1.45 15.10 Bienes afectos a tasa 20 por ciento 18.18 0.00 1.37 1.45 21.00 Bienes afectos a tasa 25 por ciento 20.00 0.00 1.37 1.45 22.82 Bienes afectos a tasa 35 por ciento 25.93 0.00 1.37 1.45 28.75 Productos agrícolas 0.00 1.61 1.37 1.45 4.43 Lácteos 0.00 2.38 1.37 1.45 5.20 Arroz y pan 0.00 4.42 1.37 1.45 7.24 Panela 0.00 2.11 1.37 1.45 4.93 Agua mineral 0.00 3.59 1.37 1.45 6.41 Diarios, revistas y publicaciones periódicas 0.00 4.25 1.37 1.45 7.07 Productos farmacéuticos, abonos y plaguicidas 0.00 3.86 1.37 1.45 6.68 Armas y municiones 0.00 0.94 1.37 1.45 3.76 Computadores 0.00 1.60 1.37 1.45 4.42 Aparatos médicos y quirúrgicos y aparatos ortésicos y 0.00 0.94 1.37 1.45 3.76 protésicos Energía eléctrica 0.00 2.21 1.37 1.45 5.03 Gas 0.00 6.37 1.37 1.45 9.19 Agua 0.00 3.32 1.37 1.45 6.14 Edificaciones residenciales 0.00 6.13 1.37 1.45 8.95 Transporte terrestre de pasajeros 0.00 7.34 1.37 1.45 10.16 Transporte marítimo de pasajeros 0.00 7.43 1.37 1.45 10.25 Servicios telefónicos estratos 1 y 2 0.00 4.74 1.37 1.45 7.56 Servicios financieros 0.00 3.07 1.37 1.45 5.89 Alquiler de bienes raíces 0.00 0.85 1.37 1.45 3.67 Educación 0.00 1.48 1.37 1.45 4.30 Salud 0.00 4.33 1.37 1.45 7.15 Cines y otros espectáculos culturales y deportivos 0.00 5.29 1.37 1.45 8.11 Fuente: Elaborado con base en la MIP 2006, del DANE. 92 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Impacto distributivo 7.8, el quintil más pobre consume el 15 por cien- to de los productos gravados a la tasa cero, el 11.5 El impacto redistributivo está entre los crite- por ciento de los productos exentos y el 17.4 por rios más importantes de la evaluación, dada ciento de los productos gravados a la tasa redu- la predominancia del objetivo redistributivo. cida de 10 por ciento, lo que se contrapone con En esta sección se concluye lo siguiente: prime- un 8.7 por ciento de consumo de los productos ro, el consumo de los bienes y servicios gravados gravados con la tarifa general del 16 por ciento. a tarifas inferiores a la general de 16 por ciento, Si ahora se analiza la participación en el consumo tiene una participación mayor en los quintiles po- de bienes y servicios sujetos a tarifas incrementa- bres. Por otro lado, el consumo gravado a tari- das, la situación es la inversa. Es así que el quintil fas incrementadas tiene una respuesta totalmente de menores ingresos consume el 5.5 por ciento inversa. Segundo, a pesar de este patrón, el IVA de los servicios de telefonía celular y el 2.8 por en Colombia es regresivo, incrementando el coefi- ciento de los automóviles gravados a tarifas su- ciente de Gini en 1.2 puntos. Tercero, el quintil periores al 16 por ciento. más rico captura más de la mitad del gasto tributa- rio, mientras que el quintil más pobre recibe ape- A pesar de la gran cantidad de bienes y ser- nas cinco por ciento. Cuarto, el costo fiscal (1.5 vicios de la canasta básica que están exentos por ciento del PIB) del gasto tributario en IVA, o gravados a la tasa cero, el IVA en Colombia es demasiado alto para lograr una disminución en es regresivo, porque incrementa la inequi- el coeficiente de Gini de solamente 0.5 puntos. dad en 1.2 puntos del Gini (ver cuadro 7.9). Estos argumentos se explican con mayor detalle El IVA pagado por el decil más pobre equivale a en las páginas siguientes. 17 por ciento de sus ingresos, mientras que el de- cil más rico destina al impuesto apenas algo más El consumo de los bienes y servicios grava- dos a tarifas inferiores a la general de 16 por del 5 por ciento de sus ingresos. No obstante, los ciento, tiene una participación mayor en los tres deciles de mayores ingresos aportan cerca quintiles pobres mientras que en el consumo del 54 por ciento de la recaudación total del IVA, gravado a tarifas incrementadas la situación como producto de su mayor nivel de consumo. es a la inversa. Como se muestra en el cuadro Cuadro 7.8: Participación de cada quintil en el consumo de bienes y servicios gravados con distintas tarifas Quintil de ingresos   Grupo de consumo 1 2 3 4 5 Total Bienes y servicios gravados con tasa cero 15.0 18.2 20.4 21.5 24.8 100.0 Bienes y servicios exentos 11.5 12.8 15.9 21.7 38.1 100.0 Bienes y servicios gravados con tarifa de 10 por ciento 17.4 18.3 19.1 19.8 25.4 100.0 Bienes y servicios gravados al 16 por ciento 8.7 11.0 15.8 22.3 42.1 100.0 Servicios de telefonía celular gravados con tarifa 20 por ciento 5.5 6.2 12.3 21.9 54.0 100.0 Automóviles gravados con tarifas incrementadas 2.8 0.7 0.4 19.2 77.0 100.0 Fuente: Elaboración propia con base en los datos de la Encuesta de Ingresos y Gastos 2006-2007 del DANE. Capítulo 7. Sistema del IVA 93 Cuadro 7.9: Incidencia distributiva del IVA En comparación de los gastos (medias) En comparación de los ingresos (medias) Decil de ingreso per cápita del hogar IVA Actual IVA sin GT IVA Actual IVA sin GT 1 3,75 3,98 17,27 24,27 2 4,46 4,69 10,02 13,94 3 5,58 5,65 9,08 12,17 4 6,30 6,25 8,29 10,89 5 7,06 6,91 7,45 9,66 6 8,46 8,23 7,43 9,57 7 10,11 9,69 7,23 9,17 8 12,33 11,99 6,96 8,95 9 14,93 14,75 6,24 8,16 10 27,01 27,87 4,74 6,48 Total 100,00 100,00 6,50 8,61 Gini antes de IVA 0,5768 0,5768 Gini después de IVA 0,5864 0,5909 Aporte del gasto tributario a la distribución del ingreso 0,0045   Fuente: Jorratt (2010b), con base en la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos, 2006-2007. Cuadro 7.10: Impacto por decil de ingreso, de las exenciones y exclusiones en IVA Gasto en productos excluidos o exentos Ingreso promedio por decil Subsidio relativo al ingreso Deciles COP (1.000) Porcentaje del total promedio (por ciento) COP (1.000) 1 18,9 2,3 118,1 16,0 2 27,0 3,3 282,5 9,6 3 34,7 4,2 437,3 7,9 4 41,4 5,0 644,6 6,4 5 52,7 6,4 905,1 5,8 6 56,7 6,9 1 266,6 4,4 7 74,3 9,0 1 767,8 4,2 8 99,0 12,0 2 618,8 3,7 9 141,4 17,1 4 295,2 3,3 10 278,6 33,8 15 156,1 1,8 Total 824,5 100,0 Fuente: FMI (2011b) 94 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Las exenciones y tasas reducidas en el IVA 7.4 Instrumentos alternativos de son un instrumento con débil focalización, política pública pues benefician tanto a los hogares más pobres como a los de altos ingresos. En el Las debilidades observadas en la política pú- cuadro 7.10 se muestra que el quintil más rico blica de los gastos tributarios en el IVA in- de la población consume más del 50 por ciento vitan a la búsqueda de opciones alternativas, de los productos exentos y gravados a tasa cero, que pueden lograr el objetivo de una manera mientras que el consumo del quintil más pobre, más costo-efectiva. Aparte del bajo costo-efecti- en esos mismos productos, apenas sobrepasa el vidad (sacrificio fiscal en relación con la reducción 5 por ciento. Es decir, si bien los bienes exentos del coeficiente de Gini), hay otros costos impor- y a tasa cero representan un porcentaje mayor tantes. El sistema impone costos de administra- de los ingresos de los hogares más pobres que ción estimados en 2,2 por ciento del presupuesto el de los hogares más ricos, el consumo en estos administrativo de la DIAN y costos de cumpli- últimos, en términos absolutos, es mayor, lo que miento de aproximadamente 6,2 por ciento del determina que capturen la mayor parte de este costo administrativo de las empresas. También, subsidio indirecto. tiene costos en términos de eficiencia económi- ca (menor crecimiento económico, estimado en La derogación parcial de los gastos tributa- 0,3 puntos porcentuales), derivados de la pérdida rios empeoraría levemente la distribución del de neutralidad del impuesto, al determinar tarifas ingreso, pero permitiría mejorar el impacto efectivas distintas para una amplia cantidad de final de la política fiscal. Una reforma tributaria productos. Finalmente, abre una serie de posibili- que consista en derogar las exenciones, salvo las dades de fraude y elusión tributaria, que redundan que corresponden a educación, salud, transporte en una pérdida de recaudación, cuyo monto no y servicios financieros; transformar la tasa cero en se conoce, y que eventualmente podría reducir el exenciones; subir las tarifas reducidas a la tarifa grado de cumplimiento del objetivo. general de 16 por ciento, e incorporar los bienes inmuebles al IVA, elevaría el índice de Gini en La efectividad de una política pública de re- 0.5 puntos (cuadro 7.9). Sin embargo, permitiría distribución fiscal se puede analizar, com- incrementar la recaudación de IVA en 1.54 por parando el impacto de reducción en la des- ciento del PIB (cuadro 7.11), recursos que, de ser igualdad, con el impacto fiscal. El cuadro 7.12 destinados a programas focalizados de gasto, per- identifica cinco opciones de política pública con mitirían un resultado final positivo en términos de un impacto fiscal positivo, y cuatro con un impac- progresividad. to fiscal negativo, siguiendo la metodología intro- ducida en Banco Mundial (2012). Luego se pre- senta un ranking, según la medida de efectividad promedio de redistribución fiscal de cada opción de política, o sea, el impacto en el coeficiente del Gini comparado con su impacto fiscal (expresada en valores numéricos por 0,1 por ciento del PIB). Capítulo 7. Sistema del IVA 95 Para programas con un impacto fiscal nega- También se puede comparar la efectividad tivo, la medida de efectividad es equivalente de programas con un impacto fiscal positivo. al concepto costo-efectividad. Por ejemplo, Esto ayuda a identificar las medidas que reducen el programa Familias en Acción reduce el nivel la desigualad por unidad de cambio fiscal. Por de desigualdad de ingresos en 0,13 puntos de ejemplo, una reducción en el gasto tributario en el Gini para a un nivel de gasto equivalente a 0,1 impuesto sobre la renta para personas naturales, tiene un nivel de efectividad representado en el por ciento del PIB, en promedio. Por eso, dicho hecho de que su impacto sobre la reducción del programa es más costo-efectivo que, por ejem- coeficiente del Gini es mayor que el incremento plo el Subsidio Familiar, que solamente reduce el de la tributación total en este impuesto (sin cam- coeficiente de Gini en 0,02 puntos, con el mismo biar la estructura del sistema), por unidad de re- presupuesto. distribución fiscal. Cuadro 7.11: Impacto fiscal de una reforma al IVA Medida Recaudación (% del PIB) Derogar todas las exenciones, excepto arriendos, educación, salud, transporte de pasajeros y servicios financieros 0,89 Gravar la venta de bienes raíces 0,45 Dejar exentos a los actuales productos gravados con tasa cero 0,11 Elevar las tasas reducidas a 16% 0,09 Total 1,54 CUADRO 7.12: Efectividad de políticas alternativas para reducir el coeficiente del Gini* (B) (C) (A)Impacto (D) Impacto al coeficiente Efectividad de Opción de política pública para reducir la desigualdad fiscal (% Tipo de política de Gini (puntos redistribución fiscal en del PIB) pública porcentuales) el promedio* Opciones con un impacto fiscal positivo Gravar las pensiones de los jubilados +0,2 -0,20 0,100 Tributación Reducir el gasto tributario en impuesto sobre la renta +0,9 -0,70 0,078 Gasto tributario+ Reducir transferencias pensionales +3,4 -1,63 0,048 Gasto presupuestal Aumentar el impuesto sobre la renta, personas naturales +1,1 -0,30 0,037 Tributación Eliminar el gasto tributario en IVA** +1,5 +0,50 0,033 Gasto tributario+ Opciones con un impacto fiscal negativo Declaración de renta, trabajadores independientes -0,5 -1,90 0,380 Tributación Aumentar subsidios Familias en Acción -0,3 -0,39 0,130 Gasto presupuestal Aumentar el Subsidio Familiar -0,2 -0,05 0,025 Gasto presupuestal Reducir el IVA -5,4 -1,20 0,022 Tributación Nota: *Impacto numérico al coeficiente del Gini por cambio fiscal (0,1 por ciento del PIB): (C) = (B)/[(A)*10]. **Aumenta la des- igualdad. Fuente: Banco Mundial (2012). 96 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA El nivel de costo-efectividad del gasto tribu- 0.7 puntos porcentuales. Se lograrían reducciones tario en IVA es muy bajo. En comparación, el adicionales en la desigualdad, al canalizar el recau- programa Familias en Acción tiene un nivel de do adicional hacia dos programas más efectivos: costo-efectividad 4 veces más alto que el gasto la financiación de la declaración de renta de los tributario en IVA. Se concluye que existen mu- trabajadores independientes (ver Banco Mundial, chos instrumentos alternativos con mayor costo- 2012) y la expansión del programa Familias en efectividad. Acción. Si se utilizara una combinación de las dos, el coeficiente de Gini podría reducirse en 2,55 De manera ilustrativa, una reforma al sistema puntos (B.1). Si solamente se utiliza el programa del IVA reduciría la desigualdad en hasta 2,6 Familias en Acción, el efecto sería una reducción puntos Gini, mediante el uso efectivo del re- de 1,3 puntos Gini (B.2). caudo tributario adicional. Tal y como se ilustra en el cuadro 7.12, las exenciones/exclusiones del En resumen, en este capítulo se presen- IVA no son una herramienta de política efectiva, tó una evaluación integral del sistema del en relación con el costo, de cara a la reducción de IVA. Se concluye que una intervención para la desigualdad. Por cada 0,1 por ciento del PIB reducir el alto nivel de desigualdad de ingresos perdido en los ingresos, el coeficiente de Gini se está justificada, pero que el gasto tributario en ve reducido únicamente en 0,033 puntos porcen- IVA no es el mejor instrumento para hacerlo. tuales. La reforma de IVA propuesta arriba ge- neraría inicialmente el 1,5 por ciento del PIB en Por lo tanto, el Gobierno debería considerar recaudo tributario adicional, pero también daría medidas alternativas para lograr una distribu- lugar a un incremento en el coeficiente de Gini de ción de ingresos más equitativa. Figura 7.8: Combinaciones de las políticas de redistribución fiscal B.1 Reforma del IVA (uso combinado) B.2 Reforma del IVA (amplia Familias en Acción solamente) Coeficiente de Gini Coeficiente de Gini Capítulo 7. Sistema del IVA 97 CAPÍTULO 8. RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL Mensaje principal del capítulo: La interven- la tarifa única es del 20 por ciento. El beneficio ción para aumentar la producción de bienes neto o excedente se calcula restando a la totali- sociales está justificada y el RTE es el me- dad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, jor instrumento disponible. Sin embargo, hay el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que poca evidencia de que la intervención es efectiva. tengan relación de causalidad con los ingresos o Además existen amplias oportunidades de elusión con el cumplimiento del objeto social de la enti- fiscal. Por eso se recomienda, entre las diferen- dad, incluyendo las inversiones que se hagan en tes posibilidades, establecer reglas más estrictas cumplimiento del mismo. para que los contribuyentes puedan estar sujetos al RTE. El beneficio neto o excedente que se reinvier- ta en el objeto social de la entidad, se con- El capítulo se organiza alrededor de las si- sidera renta exenta. Para que tanto la exención guientes secciones: La sección 8.1 describe el como los egresos sean aceptados, el objeto social RTE. La sección 8.2 discute la racionalidad de di- debe corresponder a actividades de salud, educa- cho régimen. Luego, en la sección 8.3, se evalúan ción, cultura, deporte aficionado, investigación los costos y beneficios de los gastos tributarios en científica y tecnológica o a programas de desarro- el RTE, incluyendo el costo fiscal, fraude/abuso, llo social, siempre y cuando las mismas sean de costos de administración, costos de cumplimien- interés general y que la comunidad tenga acceso to, eficiencia económica y la equidad horizontal. a ellas. Finalmente, en la sección 8.4, se proponen algu- nas recomendaciones de política pública. Para tener acceso al RTE, el objetivo de la actividad debe ser de interés general y para tener acceso al beneficio de la exención hay 8.1 Descripción del Régimen que permitir acceso a la comunidad. Una ac- Tributario Especial tividad es de interés general cuando beneficia a un grupo poblacional, como un sector, barrio o El Régimen Tributario Especial (RTE) fue comunidad (Decreto 4400 de 2004). Por otra par- introducido a través de la Ley 75 de 1986. te, se entiende que la entidad sin ánimo de lucro Hoy, este Régimen forma parte del ET (ar- permite el acceso a la comunidad cuando hace tículo 19). Las actividades contempladas por el oferta abierta de los servicios y actividades que régimen incluyen las aéreas de salud, deporte, realiza, permitiendo que terceros puedan bene- educación, cultura, investigación científica o tec- ficiarse de ellas, en las mismas condiciones que nológica, ecológica, protección ambiental y desa- los miembros de la entidad, o sus familiares. Si la rrollo social. entidad no permite acceso a la comunidad (como en el caso de los clubes sociales para socios), no En el RTE, la base gravable del impuesto so- tiene derecho a la exención de la parte reinvertida bre la renta es el beneficio neto o excedente, y en el objeto social. 98 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Cuadro 8.1: Resumen de la evaluación del gasto tributario en el régimen especial A. Racionalidad Sí, bajo el supuesto que existe una subproducción de bienes socialmente deseables en términos 1. ¿Está justificada la intervención gubernamental? de falla del mercado. El gasto tributario busca aumentar la producción de bienes socialmente deseables a través de: 2. ¿Cómo responde el gasto tributario a esta necesi- (1) una tarifa de 20 por ciento (en vez de 33 por ciento) sobre la renta gravable, (2) una reduc- dad de intervención? ción en la base gravable a través de una exención sobre las reinversiones. B. Objetivos No existe evidencia de que esta política cuente con un establecimiento concreto de objetivos. Se 3. ¿Cuál es el objetivo general de esta política? supone que el objetivo es estimular la producción de bienes socialmente deseables. Se espera que hayan más empresas que desarrollen actividades socialmente deseables. Ade- 4. ¿Cuáles son los efectos esperados? más, se espera incentivar la inversión social. Desplazamiento del sector con ánimo de lucro dl mercado de producción de bienes y servicios 5. ¿Cuáles son los resultados de esta política? sociales. Provisión insuficiente de bienes sociales. La masa crítica de ciudadanos, empresas y grupos de empleados que se verían beneficiados 6. ¿Quién es el beneficiario? de una mayor dotación de bienes y servicios socialmente deseables en las aéreas científicas, tecnológicas, deportivas, de salud pública y de intermediación financiera. C. Evaluación C.1 Instrumentos alternativos de política pública (1) Utilizar el gasto público para asignar recursos a dichas actividades. 7. ¿Cuáles son los instrumentos alternativos de po- lítica publica? (2) Subsidiar los principales insumos utilizados en dichas actividades. Sí, los instrumentos alternativos no son atractivos. Aunque el gasto público puede ser fiscal- 8. ¿Representa el gasto tributario la mejor opción mente más eficiente, resulta más costoso. El subsidio de insumos es ineficiente y administrati- para alcanzar los objetivos de política deseados? vamente complejo. El uso del gasto tributario está en línea con la práctica global. C.2 Evaluación de costos y beneficios El Estatuto Tributario (ET) prevé el funcionamiento de un comité de entidades sin ánimo de 9. ¿Cuál es la agencia de gobierno responsable de la lucro, integrado por el ministro de Hacienda y el director de Aduanas. No existe evidencia sobre evaluación? la operación de dicho comité evaluador del costo-beneficio de dicho gasto tributario. 10. ¿Cuál es el costo fiscal estimado del gasto tribu- 0,12 por ciento del PIB. La información disponible no permite estimar el costo fiscal asociado tario? con la definición de la base gravable. 11. ¿Cuáles son los costos administrativos y de Los costos administrativos y de cumplimiento no son significativamente diferentes a los del cumplimiento? régimen general. 12. ¿En qué medida el gasto tributario distorsiona la Al propender por incentivar la producción de bienes y servicios socialmente deseables y corregir eficiencia económica? una falla de mercado, el RTE introduce distorsiones en la elección de proyectos. 13. ¿Cuáles son los efectos distributivos (equidad Las empresas RTE están sujetas a una tributación considerablemente menor (1,1 por ciento) en horizontal y vertical)? comparación con las empresas del sector con ánimo de lucro (27,7 por ciento). El riesgo de abuso y elusión fiscal está particularmente presente en este régimen. La relativa 14. ¿Invita el beneficio tributario al fraude y evasión facilidad para tributar bajo el RTE pareciera abrir múltiples oportunidades de elusión fiscal. tributaria? Dentro de los abusos más recurrentes se menciona el caso de las entidades educativas. Limitar la deducción de donaciones de individuos y empresas a empresas sujetas al RTE. Obligar a los contribuyentes del RTE a informar a la DIAN sobre la identidad fiscal de los donantes de 15. ¿Qué cambios en el diseño del gasto tributario contribuciones. Aplicar el beneficio del RTE únicamente a aquellos ingresos provenientes de do- permitirían alcanzar los objetos políticos? naciones y fuentes propias. Establecer reglas más estrictas para que los contribuyentes puedan estar sujetos al RTE. Considerar la eliminación de la tasa reducida de ISR del 20%. Capítulo 8. Régimen Tributario Especial 99 Se entiende que una entidad no tiene ánimo otorgamiento de beneficios tributarios al sector de lucro cuando los excedentes no se distri- privado con el fin de que dicho sector asigne re- buyen a sus asociados o miembros. No debe cursos hacia la provisión de dichos bienes y servi- haber distribución, ni en dinero ni en especie, ni cios sociales. Adicionalmente, se puede argumen- siquiera al momento del retiro de un asociado o tar que el Estado busca promover la participación miembro, ni por la liquidación de la entidad. Se ciudadana en actividades no gubernamentales que considera distribución de excedentes a la transfe- promuevan bienestar social, empleo y crecimiento rencia de dinero, bienes o derechos a favor de los económico, como una forma de fortalecer el régi- asociados, miembros o administradores, sin que men democrático y social. exista una contraprestación a favor de la entidad. El Estado decide utilizar esta herramienta política para lograr los fines deseados, en un 8.2 Racionalidad del RTE escenario en donde resultaría más costosa su consecución asignando recursos a través del A través del RTE, el gobierno busca incenti- gasto público. El Estado no cuenta con los re- var la asignación de recursos privados hacia cursos suficientes para asignar recursos a dichos áreas de inversión socialmente deseables, sectores a través del gasto público, de una for- pero que no han sido suficientemente pro- ma más eficiente, con el fin de cerrar la brecha vistas tanto por el sector público como por el existente entre el nivel deseado de provisión y el privado. La herramienta utilizada por el gobierno actual. para lograr el objetivo de esta política es el be- neficio fiscal, otorgado a contribuyentes pertene- El mecanismo tributario a través del cual se cientes al sector no lucrativo por medio del RTE. otorga el estímulo fiscal –equivalente a un Se trata así de estimular la producción de bienes subsidio público– opera en dos niveles. Pri- y servicios del sector privado en sectores de alta mero, mediante la aplicación de una tasa reducida rentabilidad social esperada, pero con baja renta- del 20 por ciento al beneficio neto, o de una exen- bilidad financiera. ción total en el supuesto de reinversión de utilida- des a programas desarrollados bajo el objeto so- La intervención gubernamental, a través del cial. Segundo, a través de la deducción inmediata gasto tributario, puede justificarse en un es- en la base del impuesto de inversiones sujetas al cenario de subproducción de bienes social- objeto social. mente deseables y explicada en términos de falla del mercado. En términos conceptuales, la Como resultado, el RTE reduce sustantiva- diferencia entre el precio que los consumidores mente la tasa efectiva de los contribuyentes. están dispuestos a pagar por la provisión del bien Como muestra de este efecto, la tasa efectiva de o el servicio socialmente deseable – como educa- renta promedio del sector cooperativo –calificado ción, salud, deporte o cultura– y el valor social de por el RTE para tributar bajo el régimen– para los mismos genera una producción a un nivel in- el ejercicio fiscal 2005 equivalió a 1.3 por ciento. suficiente para la economía en su conjunto. Como Es decir, por cada 100 pesos de ingresos, dicho consecuencia de esta brecha, el Estado colombia- sector pagó en promedio un poco más de un peso no interviene para corregir dicha falla a través del de impuesto sobre la renta (Ávila y Cruz, 2007). 100 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Cuadro 8.2: Comparación entre regímenes tributarios especiales para el sector no lucrativo. Tratamiento para donantes y receptores de donaciones País Característica del régimen tributario Para efectos de impuesto sobre la renta, algunos tipos de donaciones pueden estar sujetas a incentivos fiscales, ya sea a través de un Chile crédito fiscal o de una deducción. Las empresas receptoras de las donaciones están obligadas a reportar su monto, la fecha y el nombre del donante. Las sociedades donatarias están obligadas a registrarse ante las autoridades tributarias, con el objeto de que los donantes puedan hacer Dinamarca deducibles sus aportes, para efectos fiscales. Igualmente, están obligados a obtener y conservar recibos por parte de las donatarias. Además, las donatarias deben informar a las autoridades la identificación de los donantes. La legislación contempla un régimen especial que exime del ISR a las sociedades sin fines de lucro, por sus ingresos provenientes de operaciones propias de su actividad, contribuciones, donativos, subsidios, dividendos y arrendamiento. Por su parte, restringe la España deducción para los donatarios hasta el 25 por ciento de la donación para el caso de personas naturales y del 35 por ciento para el de las personas jurídicas sin que dichas donaciones sean mayores al 10 por ciento de sus ingresos gravables. El régimen tributario exime a las sociedades sin fines de lucro por el ingreso proveniente de sus actividades estatutarias. Para calificar como beneficiarios, dichas sociedades deben solicitar ante las autoridades fiscales su admisión al régimen de exención, a excepción de las instituciones religiosas, quienes califican por el simple hecho de serlo. Asimismo, están sujetas a relevar información por aquellos Estados Unidos donativos superiores a 75 dólares. Por su parte, los donantes pueden deducir sus donativos, tanto para efectos del pago del impuesto federal como estatal, sujeto a diferentes limitaciones establecidas para cada tipo de sociedad no lucrativa, siempre y cuando no obtengan beneficios substanciales de las entidades receptoras de las donaciones. Las sociedades sin fines de lucro están en general exentas del ISR y del IVA, en la medida en que sus operaciones sean congruentes con el objeto social no lucrativo. En el caso de que dichas organizaciones obtengan ingresos provenientes de fuentes de ingreso de capital, están obligadas al pago del ISR a tasas de 24 por ciento o 10 por ciento. Las personas naturales donantes están sujetas a una Francia limitación equivalente al 66 por ciento de la donación, para efectos de deducibilidad de ISR individual, mientras que las personas jurídicas donantes lo están a un 60 por ciento del valor de la donación, hasta el equivalente total de un 5 por ciento de las enajenaciones totales en el ejercicio fiscal. Las donaciones son deducibles de impuesto, siempre y cuando sean otorgadas a sociedades no lucrativas previamente certificadas ante las autoridades tributarias. Para efectos de deducibilidad del ISR, la legislación establece que sólo serán deducibles los montos Holanda otorgados en donación, entre un límite inferior al 1 por ciento del total del ingreso gravable y un límite superior equivalente al 10 por ciento del mismo, por cada ejercicio fiscal. Las sociedades sin ánimo de lucro están sujetas a obtener beneficios fiscales tan sólo por aquellos ingresos derivados del desarrollo de actividades sociales, previo registro ante la administración tributaria local. Las donaciones son deducibles de impuesto hasta el Italia equivalente al 2 por ciento de los ingresos totales declarados para efectos de ISR, además de otras limitaciones establecidas por la legislación que aplican por tipo de donante. Para que una sociedad sin ánimo de lucro pueda recibir donativos deducibles del ISR deberá solicitar registro correspondiente ante la administración tributaria, acreditando que su objeto social corresponde a la realización de actividades contempladas por la legislación México y además acreditando constancia de inscripción ante las dependencias gubernamentales reguladoras del sector social respectivo (salud, educación, cultura, medio ambiente, ciencia y tecnología, etc.). Fuente: Investigación propia en base de OCDE (2008). Capítulo 8. Régimen Tributario Especial 101 La racionalidad de la política que orienta la El beneficiario final de la política estaría re- implementación del RTE está en línea con presentado por la masa crítica de ciudadanos, una práctica global de dotar al sector sin áni- empresas, cooperativas y grupos de emplea- mo de lucro con normas que faciliten su cum- dos que se verían beneficiados de una mayor plimiento tributario y, en ocasiones, incenti- dotación de bienes y servicios socialmente ven su expansión. Los gobiernos y sociedades deseables en las aéreas científicas, tecnológi- civiles generalmente admiten como deseable cas, deportivas, de salud pública y de inter- la expansión del sector social no gubernamen- mediación financiera. Para lograr este objetivo, tal que, con fines no lucrativos, asigna recursos el Estado otorga un beneficio fiscal a aquellos humanos, financieros y materiales a actividades contribuyentes cuyo objeto social y razón princi- que persigan objetivos sociales gobernados por pal de negocios estén enfocados a la producción estructuras corporativas especiales. A pesar de de dichos bienes y servicios. pretender objetivos de política similar, los países suelen adoptar diferentes modalidades tributarias para el tratamiento de dicho sector en atención a 8.3 Evaluación de costos metas específicas y regulaciones domésticas (cua- y beneficios dro 8.2). Agencia de gobierno En comparación con regímenes similares responsable de la evaluación aplicados en otros países, la legislación tribu- taria colombiana parece representar un caso La responsabilidad de la evaluación del gasto especial por las escasas o nulas restricciones tributario recae en la DIAN, con base en las aplicables tanto a donadores como a dona- facultades que le otorga su estatuto corporati- tarios para obtener beneficios tributarios. La vo. Si bien es cierto que el ET (artículo 362) prevé laxitud de las normas aplicables al sector no lucra- el funcionamiento de un comité de entidades sin tivo en Colombia parece abrir amplios espacios al abuso y el beneficio indebido, representando de ánimo de lucro, integrado por el Ministro de Ha- hecho un cuasi paraíso para la práctica de la pla- cienda y Crédito Público, el director de aduanas y neación fiscal del sector con ánimo de lucro. el director de impuestos, dicho comité no parece contar con facultades para evaluar la productivi- No existe evidencia del establecimiento con- dad del RTE. De hecho, el propio Estatuto Tribu- creto de productos, resultados u objetivos tario (artículo 363) establece que las entidades del cuantitativos o cualitativos de la política del RTE no requieren de la calificación del comité, RTE. Uno de los problemas de los gastos tribu- para gozar de los beneficios consagrados por el tarios es que, en general, no se someten a una eva- propio régimen. Además, a partir de entrevistas luación sistemática, como en el caso de los progra- con funcionarios de la DIAN, se estableció que mas de gasto directo y, por lo mismo, no existen no existe evidencia sobre la operación de algún metas concretas ni se establecen criterios de análi- comité evaluador del costo-beneficio, de la imple- sis que permitan cuantificar de manera objetiva si mentación del gasto tributario otorgado a través se están cumpliendo los objetivos declarados en el del RTE. momento de su instauración. 102 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Estimación del costo fiscal una renta líquida alrededor de 2 billones de pe- sos colombianos, de la cual aproximadamente el 95 por ciento calificó como renta exenta, es decir, El Régimen de Tributación Especial difiere fueron reinvertidas en el objeto social. Este por- del régimen general en tres aspectos: la base centaje permanece casi inalterado en los cuatro gravable, la exención sobre las reinversiones y años analizados. la tarifa. La base gravable corresponde al benefi- cio neto o excedente, definido como la diferencia Para 2010, se estima que el costo fiscal del entre ingresos y egresos. Dentro de estos últimos RTE fue de aproximadamente COP645 mil se consideran las inversiones efectuadas en el pe- millones, cifra equivalente al 0.12 por ciento riodo. Por otra parte, queda exenta del impuesto del PIB. De hecho, este costo ha sido más esta- la parte del beneficio neto que se destine directa o ble desde 2007. El costo fiscal se calculó como la indirectamente, en el año siguiente al cual se ob- diferencia entre un impuesto del 33 por ciento, tuvo, a programas que desarrollen el objeto social aplicado sobre la renta líquida del ejercicio, y el de la entidad. Por último, la tarifa aplicable sobre impuesto actual, calculado como el 20 por ciento la renta gravable es del 20 por ciento, en vez del sobre la renta gravable, la cual se obtiene al dedu- 33 por ciento del régimen general. cir de la renta líquida aquella parte reinvertida en el objeto social, las que son calificadas como ren- Para estimar el costo fiscal del régimen, se tas exentas. Hay también un costo fiscal asociado utilizó información agregada de la DIAN, a la definición de la base gravable, toda vez que el sobre las declaraciones anuales de impuesto concepto de beneficio neto acepta la depreciación sobre la renta, de las entidades sin fines de instantánea de las inversiones en activo fijo, a dife- lucro. Para el año 2010 había 50 847 entidades rencia del régimen general, que exige la deprecia- registradas en el RTE, un 21 por ciento más que ción de los mismos. Sin embargo, la información las vigentes en 2007. Estas entidades declararon disponible no permite estimar este componente. Cuadro 8.3: Estimación del costo fiscal del Régimen Tributario Especial (COP, millones)     2007 2008 2009 2010 (a) Número de entidades 42 139 46 111 50 362 50 847 (b) Renta líquida del ejercicio 1 308 057 1 460 756 1 941 916 2 023 423 (c) Renta exenta 1 231 896 1 386 545 1 840 718 1 908 006 (d) Renta gravable (b-c) 76 161 74 211 101 198 115 417 (e) Impuesto bajo régimen especial (d x 20 por ciento) 15 232 14 842 20 240 23 083 (f) Impuesto bajo régimen general (b x 33 por ciento) 431 659 482 049 640 832 667 730 (g) Gasto tributario (f-e) 416 427 467 207 620 593 644 646 (h) Gasto tributario (por ciento del PIB) 0.10 0.10 0.12 0.12 Fuente: Estimación propia en base de datos de la DIAN. Capítulo 8. Régimen Tributario Especial 103 Fraudes, abusos y elusión trol por parte de la DIAN. Considerando que los tributaria donativos hacia sociedades no lucrativas son de- ducibles para efectos del impuesto sobre la renta y, por consiguiente, son declarados explícitamente Una de las preocupaciones constantes de los dentro de los formatos de declaración de impues- diseñadores de política tributaria, es la posi- tos, un mecanismo de control de este tipo le per- bilidad latente de que algunos agentes eco- mitiría a la DIAN identificar ingresos provenien- nómicos utilicen los esquemas de tributación tes de actividades mercantiles15 –los mismos que especial para sociedades no lucrativas, con idealmente deberían tributar en el régimen general el objetivo de buscar rentas. Usualmente, los de ley–, a través de cruces de información de sus buscadores de rentas estarían caracterizados por bases de datos. donatarios, fundadores de sociedades sin fines de lucro o bien terceras personas vinculadas a ambos. Asimismo, el RTE parece seguir una política En particular, este tipo de esquemas de tributación relativamente liberal, en el criterio para deter- especial suele ser utilizado por agentes económi- minar el objeto social de los contribuyentes cos que simulan ser una organización corporativa que califiquen para tributar bajo este régimen y objeto social, conforme a los requerimientos que preferencial. La legislación marca como única marca la legislación para tributar bajo esquemas limitante que el objeto social del contribuyente de tributación especial, con el único objetivo de sea de interés general y de acceso a la comunidad. obtener un beneficio tributario indebido, a costa Más allá de la aparente vaguedad terminológica, del resto de los contribuyentes, quienes tienen que una demarcación más estricta sobre la finalidad soportar tasas impositivas relativamente altas. Las del objeto social reduciría el espacio de potencial limitaciones aplicables a regímenes similares al abuso por parte de contribuyentes que busquen RTE en otros países, resumidas en el cuadro 8.2, disfrazar rentas gravables mercantiles como bene- son indicativas del nivel de atención de legislado- ficios netos de empresa no lucrativa.16 res y autoridades fiscales, por acotar espacios para la práctica abusiva a través de esquemas de elusión La relativa facilidad para tributar bajo el RTE y evasión fiscal. pareciera abrir múltiples oportunidades de elusión fiscal, a un costo fiscal para el erario Se advierte que el riesgo de abuso y elusión público. De una interpretación literal de la re- fiscal está particularmente presente en el caso dacción de las disposiciones que regulan el RTE de Colombia. Esta observación fue derivada de (artículos 356-364) se deriva que el Estatuto Tri- un análisis de las normas aplicables por el ET para butario no prevé limitación alguna para que los in- el RTE, y de entrevistas con funcionarios de la gresos provenientes de fuentes distintas al objeto DIAN y especialistas en temas tributarios. A di- social, percibidos por los contribuyentes de este ferencia de regímenes tributarios similares aplica- bles en otros países (ver el cuadro 8.1), las fuentes 15. Tales como enajenación de bienes, arrendamiento de inmuebles, préstamos, re- de ingreso de los contribuyentes del RTE no se galías, etc. encuentran circunscritas a los donativos recibidos 16. Por ejemplo, en algunas legislaciones se establece como limitante que las institu- ciones no lucrativas dedicadas a la educación, obtengan validez oficial de estudios a del sector privado. La inexistencia de este tipo de través de las autoridades educativas competentes, como una forma de asegurar que controles a los ingresos de los contribuyentes que la educación impartida por dichas instituciones esté alineada con parámetros estra- tégicos del Estado. Este tipo de esquemas está en línea con el principio de economía tributan en el RTE, reduce los espacios de con- subsidiaria que orienta el RTE. 104 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA régimen estén sujetos a la tasa preferencial del 20 contribuyentes del RTE están obligados a llevar li- por ciento. Una vez que el contribuyente acredite bros de contabilidad debidamente registrados, de un objeto social afín a los requerimientos de ley conformidad con las normas legales vigentes, de para tributar bajo el RTE, pareciera condición su- manera similar a los contribuyentes del régimen ficiente para que la totalidad de los ingresos perci- general. Asimismo, a los contribuyentes del RTE bidos, sin importar su fuente, estén afectos a una les son aplicables las normas de procedimiento tasa máxima del 20 por ciento. y sanción establecidas en el Estatuto Tributario, para la generalidad de los contribuyentes. Dentro de los abusos más recurrentes se men- ciona el caso de las entidades educativas. Es- Los costos de administración del RTE tam- tas, a veces, se organizan como entidades sin fines poco son significativamente distintos a los de lucro, aun cuando su fin último es lucrativo. En que existen en el régimen general. El acceso las entrevistas con especialistas de temas tributa- de pleno derecho, las exigencias de los mismos rios se mencionó la práctica, de algunas de estas registros contables que al resto de contribuyen- entidades, de transferir utilidades a sus dueños por tes y la aplicación de los mismos procedimientos la vía de las prestaciones de servicios que estos úl- y sanciones, determinan también que los costos timos les ofrecen. de administración tampoco difieran significativa- mente de los del régimen general. No cabe duda Se mencionó también el caso de algunas entidades de que la existencia de condiciones de acceso, que han sido transferidas al exterior, eludiendo normas especiales para el cálculo de la base gra- toda tributación en Colombia. También se men- vable y figuras particulares de evasión y elusión ciona la presencia de una serie de clubes, organi- hacen necesaria la especialización en las funciones zados como entidades sin ánimo de lucro. de auditoría, ejercidas sobre estos contribuyentes. Sin embargo, de acuerdo a lo señalado por los di- Un problema para la persecución del fraude rectivos de la DIAN, en la actualidad no existen es que la DIAN no tiene facultades para fisca- grupos especiales dedicados a la fiscalización de lizar si las entidades persiguen o no un ánimo estas entidades. de lucro. Esta facultad está radicada en los go- bernadores de los departamentos y en el alcalde Distorsiones sobre la eficiencia mayor de Bogotá. económica y efectividad de la política pública Costos administrativos y de cumplimiento El sistema tributario colombiano privilegia al sector sin ánimo de lucro en las inversio- Los costos de cumplimiento del RTE no son nes con carácter social. En términos generales, significativamente distintos a los que existen un régimen tributario cuenta con características en el régimen general. El acceso al RTE es de de eficiencia, en la medida en que permita a los pleno derecho y basta con cumplir los requisitos agentes económicos asignar sus inversiones hacia legales y presentar la declaración de impuesto so- aquellos proyectos que generen una mayor tasa de bre la renta. No se requiere de una autorización ni retorno, sin que consideraciones de tipo tributa- registro especial en la DIAN. Por otra parte, los rio modifiquen dichas decisiones de inversión. El Capítulo 8. Régimen Tributario Especial 105 concepto de eficiencia aplicable al tratamiento del supuesto de que ambos sectores económicos, sector de sociedades sin fines de lucro, implicaría SNLs y SLs, de alguna forma, compiten en el que el sistema tributario esté diseñado de forma mercado de provisión de los mismos bienes y ser- tal que promueva inversiones de los sectores lu- vicios sociales. El amplio abanico de actividades crativo y no lucrativo hacia el sector social, entre identificadas por el ET, como objeto del benefi- agentes económicos que competirían entre sí, cio tributario implica un escenario de competen- con base en su organización corporativa, estra- cia entre empresas con similar objeto social, pero tegia de negocio, mezcla de insumos, etc. Simul- diferente esquema de tributación. Dentro de este táneamente, evitan que las decisiones de negocio ámbito de competencia, el subsidio hacia las em- se vean afectadas por la tasa efectiva aplicable de presas SNLs, a través del gasto tributario, pondría impuestos. en una situación de desventaja competitiva a las SLs que tributan bajo el régimen general de ley, de No obstante, en la práctica el RTE introdu- forma tal que las desplazaría paulatinamente del ce distorsiones en la elección de proyectos, mercado de prestación de servicios o producción con el objeto de incentivar la producción de de bienes sociales. En un escenario en donde la bienes y servicios socialmente deseables y producción agregada de bienes sociales perma- corregir una falla de mercado. En un ámbito nece estancada a lo largo del tiempo, el cambio de competencia entre los sectores de sociedades de composición en los contribuyentes dedicados con fines no lucrativos (SNLs) y aquellas con a las actividades sociales, a favor de SNL benefi- fines lucrativos (SLs), en relación a la provisión ciarias del gasto fiscal, como consecuencia de la de bienes y servicios socialmente deseables, re- aplicación del RTE, genera solamente una recom- sulta claro que la aplicación del RTE conlleva a posición de los participantes en el mercado, a un la aplicación de un subsidio fiscal que busca la costo fiscal considerable. proliferación de proyectos socialmente deseables tanto para el Gobierno como para la sociedad co- No existe una fuente de información esta- lombiana. ble, que permita cuantificar históricamente el número de SNL, ni tampoco estimar el Existen elementos de juicio para indicar que efecto de desplazamiento comentado ante- el RTE ha sido insuficiente para expandir riormente. Sin embargo, el incremento en el la producción de bienes y servicios sociales número de empresas cooperativas durante los a través del tiempo. Como se explica en las si- últimos años, pudiera ser un indicador de la pro- guientes páginas, la relativa ineficacia del gasto liferación de este tipo de empresas en Colom- tributario puede ser explicada en términos de des- bia. Esta situación conlleva a cuestionamientos plazamiento del sector lucrativo por parte del no en términos de eficiencia económica: el número lucrativo, al igual que por la provisión insuficiente de sociedades cooperativas aumentó de 2 120 en de bienes sociales. 1995 a 9 477 en el 2005, lo que implica una tasa de expansión de 16.1 por ciento anual –sensible- El RTE puede resultar en un desplazamiento mente superior al crecimiento económico (Mur- del sector lucrativo en el mercado de produc- cia, 2007). ción de bienes y servicios sociales, sin que necesariamente se incremente la producción Un elemento clave para determinar si el gasto de bienes sociales. El argumento se basa en el tributario ha logrado los objetivos de política 106 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA deseados, es el análisis del comportamiento Una lectura conjunta del comportamiento histórico de la producción de las actividades de ambas variables, parece indicar un bajo sociales que el Gobierno busca incentivar. Un dinamismo relativo del sector no lucrativo incremento neto en la producción de las mismas durante el período en estudio. Esta situación estaría asociado con un relativo éxito en la ins- conlleva a inferir un relativo estancamiento en la trumentación del gasto tributario. Por el contra- producción de bienes y servicios sociales, en la rio, un estancamiento en la producción de dichos economía en su conjunto, en el período en es- servicios, sugeriría que sólo ha ocurrido una re- tudio y, por consiguiente, a cuestionar la eficacia composición en la mezcla de empresas dedicadas relativa del gasto tributario para lograr los objeti- a la producción de bienes o prestación de servi- cios sociales, con una mayor presencia relativa de vos buscados. aquellas beneficiadas por el gasto tributario. Ante la falta de fuentes directas de informa- ción, el comportamiento de la producción de actividades sociales, llevada a cabo por el sec- tor no lucrativo, puede aproximarse a través de agregados macroeconómicos publicados por el DANE. Dentro del rubro de principales agregados macroeconómicos, el DANE publica cifras sobre consumo final y producción bruta de capital para las instituciones sin fines de lucro que sirven a los hogares (ISFLH), entre otros sectores institucionales. En términos generales, el crecimiento de la inversión real del sector no lucrativo durante el período 2002-2007 ha mostrado un dina- mismo menor al del sector público. A excep- ción del período 2003-2004, donde se muestra un incremento importante, la inversión del sector no lucrativo parece estar relativamente estancada du- rante los últimos años de la muestra. Utilizando como base de aproximación el comportamiento del gasto agregado del sector no lucrativo en con- sumo final, las cifras muestran una reducción im- portante en el crecimiento del consumo de dicho sector a partir de 2002. Esta variable puede con- siderarse un indicador útil, en la medida en que se aproxima conceptualmente al valor total de los insumos adquiridos por el sector no lucrativo para producir bienes o prestar servicios propios de su objeto social. Capítulo 8. Régimen Tributario Especial 107 Figura 8.1: Aproximación al crecimiento del sector no lucrativo en Colombia (2001-07) (a) Formación bruta de capital fijo(crecimiento real) (b) Gastos de consumo final (crecimiento real) Fuente: Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE. Equidad horizontal La legislación colombiana permite que las en- Las empresas amparadas bajo el RTE, que tidades sin fines de lucro desarrollen activida- desarrollan actividades comerciales, están des comerciales, esto implica que ellas com- sujetas a una tributación considerablemente pitan en diversos sectores, con las entidades menor que las empresas del sector con fines con ánimo de lucro. En efecto, el criterio que se de lucro, que desarrollan el mismo tipo de ac- tiene en cuenta al momento de definir si una enti- tividades. En el régimen especial, la tasa media dad persigue o no fines de lucro es el del reparto de tributación es de 1.1 por ciento en compara- de beneficios. El hecho de realizar actividades co- ción con 27.7 por ciento en el régimen general. merciales, como un medio para garantizar el cum- Esto constituye una inequidad en un sentido ho- plimiento de su objeto social, no las convierte en rizontal, puesto que entidades con la misma ca- entidades de lucro. El caso de las cooperativas es pacidad contributiva se ven sometidas a distinta aún más revelador. Dichas organizaciones pueden tributación. En el cuadro 8.4 se muestra la tasa ser constituidas para el desarrollo de diversas acti- media de tributación, para cada sector económico, vidades en beneficio de sus asociados, incluyendo de los contribuyentes acogidos al RTE, frente a la actividades agrícolas, de consumo, de vivienda, de de las empresas acogidas a régimen general. Las seguros, de ahorro y crédito, de servicios públicos, primeras promedian una tasa del 1.1 por ciento, educativas, de transporte, de salud, de desarrollo siendo la máxima de 2.8 por ciento en el sector comunitario, de trabajo asociado y de turismo. construcción y la mínima de 0.4 por ciento en el sector financiero. 108 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CUADRO 8.4: Tasa media de tributación: Régimen Tributario Especial y régimen general Régimen Tributario Especial Régimen general Brecha de tasa Sector Económico Renta líquida del Tasa media Renta líquida del Tasa media Impuesto Impuesto media ejercicio (en %) ejercicio (en %) Agropecuario, silv y pesca 12 952 288 2.2 563 753 169 577 30.1 27.9 Comercio 104 169 1 889 1.8 7 998 776 2 530 263 31.6 29.8 Construcción 22 103 610 2.8 2 454 730 717 999 29.2 26.5 Electricidad, gas y agua 6 843 61 0.9 5 598 296 1 561 873 27.9 27.0 Manufactura 33 349 317 0.9 9 378 572 2 642 874 28.2 27.2 Minero 2 084 39 1.8 17 495 404 5 523 252 31.6 29.7 Otros servicios 1 409 963 17 505 1.2 10 252 577 1 893 546 18.5 17.2 Transporte, almac. y 38 270 545 1.4 4 226 290 1 188 861 28.1 26.7 comunicaciones Servicios financieros 449 386 1 620 0.4 10 311 792 2 671 200 25.9 25.5 Total 2 079 118 22 872 1.1 68 280 190 18 899 445 27.7 26.6 Instrumentos alternativos de política Utilizar el gasto público puede ser más efi- eficiente y administrativamente complejo. La ciente, pero también más costoso. Se podrían opción resulta indeseable desde un punto de vista asignar recursos a los agentes económicos cuyo de eficiencia económica, en la medida en que di- objeto social y principal razón de negocios sea cho subsidio induciría distorsiones a los agentes la producción de bienes y servicios objeto de la privados, en su decisión de utilizar la mezcla de política pública, a través de subsidios, préstamos, insumos para la producción de bienes o presta- garantías y otros mecanismos similares. Esta op- ción de servicios. Además, para la DIAN resul- ción, aunque atractiva desde una perspectiva de taría administrativamente complejo el controlar eficiencia fiscal, suele exhibir un mayor costo que el beneficio fuera aprovechado exclusivamen- comparativo, debido a los diversos procedimien- te por los contribuyentes objeto del estímulo, más tos y regulaciones seguidas, tanto por el poder eje- aún en una economía con el relativo tamaño y cutivo como legislativo, para la ejecución del gasto complejidad característicos de la colombiana. público. Esto en relación a su diseño, aprobación, implementación y evaluación. Si bien es cierto 8.4 Recomendaciones que la implementación de estímulos a través de de política pública gastos tributarios acarrea también costos de cum- plimiento para los contribuyentes, aquellos suelen Derivado del anterior análisis, las siguien- ser menores, en general, a los incurridos a través tes recomendaciones de política podrían ser del proceso presupuestario tradicional. útiles para disminuir o evitar la erosión de la base tributaria, por el uso abusivo del RTE, Subsidiar la adquisición de los principales de parte de los buscadores de rentas, y mejo- insumos utilizados por dichos agentes eco- rar su control: nómicos para lograr su objetivo social, es in- Capítulo 8. Régimen Tributario Especial 109 • Limitar la deducción de donaciones de indivi- tos con reglas de negocio que faciliten a la DIAN duos y empresas hacia empresas sujetas al RTE. el desarrollo de sus funciones de servicio, control La deducibilidad, hasta un porcentaje de los ingre- y fiscalización. sos grabables, evitaría que algunos contribuyentes utilicen vehículos de planeación utilizados exclu- • Considerar la eliminación de la tasa reducida sivamente para reducir o eliminar la base grava- de ISR del 20 por ciento. Mientras que la exen- ble a través de donaciones, sobre todo aquellas ción del impuesto bajo el supuesto de reinversión otorgadas a sociedades no lucrativas, que a su vez de utilidades lograría el objetivo político deseado, sean empresas relacionadas con el sujeto o enti- su eliminación evitaría posibilidades de arbitraje dad receptora de la donación. entre el diferencial de tasas, a la vez que se alcan- zarían objetivos de neutralidad tributaria, hacia • Obligar a los contribuyentes del RTE a informar aquellos ingresos percibidos por sociedades sin a la DIAN sobre la identidad fiscal de los donan- ánimo de lucro, provenientes de fuentes empre- tes de contribuciones. Esta obligación permitirá a sariales. la administración tributaria ejercer un mayor con- trol, tanto sobre la deducibilidad de los donativos En resumen, en este capítulo se presentó como de los ingresos afectos a la sociedad con una evaluación integral del Régimen Tribu- fines no lucrativos, por medio de cruces de infor- tario Especial. Se concluye que la intervención mación de bases de datos internas. está justificada y que el RTE es el mejor instru- mento disponible. Sin embargo, la intervención • Aplicar el beneficio del RTE únicamente a aque- no parece ser efectiva y existen amplias posibi- llos ingresos provenientes de donaciones y fuen- lidades de elusión fiscal. Para mejorar la política tes propias. Todos aquellos ingresos provenientes se recomiendan varios cambios en el régimen, de otras fuentes estarían gravados por el régimen como se acaba de resumir en la sección inmedia- general. Para facilitar el control y evitar abusos, tamente anterior. se puede establecer un nivel mínimo de ingresos, provenientes de ingresos propios de la actividad social y de donativos para que los contribuyentes puedan tributar bajo el RTE. • Establecer reglas más estrictas para que los con- tribuyentes puedan estar sujetos al RTE. A través de reformas al Estatuto Tributario puede esta- blecerse la obligación de presentar una solicitud de inscripción al RTE, con información sobre la identidad de los socios o accionistas, objetivos so- ciales concretos y actividades a desarrollar duran- te los siguientes ejercicios fiscales. El comité de entidades sin fines de lucro tendría la prerrogativa de evaluar y aprobar las solicitudes recibidas, de tal forma que la información proporcionada en dicha solicitud sea alimentada en las bases de da- 110 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CAPÍTULO 9. RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS El mensaje principal del capítulo: Existen 88 los precios de transferencia. Se deben considerar zonas francas en Colombia, con 712 empresas otros instrumentos más atractivos para incentivar usuarias – un aumento de 70 por ciento en esta última la inversión, como un IVA tipo consumo, la de- variable en solamente cuatro años. Con las zonas fran- preciación acelerada y implementación de planes cas se busca incentivar la inversión y generar em- de desarrollo regional. pleos a través de una tarifa reducida sobre la renta y exención de IVA y arancel. Existen suficientes El capítulo está organizado de la siguiente elementos técnicos para cuestionar la efectividad manera: La sección 9.1 describe el régimen de del régimen de zona franca colombiana: la expe- zonas francas. La sección 9.2 analiza la racio- riencia internacional sugiere que dichos incenti- nalidad de la intervención. En la sección 9.3 se vos son poco efectivos; la decisión de inversión evalúan los costos y beneficios del régimen, in- depende de muchos otros factores; y el factor cluyendo la inversión y el empleo, el costo fiscal, vinculante en Colombia suele ser la infraestruc- elusión fiscal, costos de cumplimiento, costos de tura física y no el régimen tributario. El nivel de administración y equidad. Finalmente, la sección inversión de Colombia tampoco parece ser parti- 9.4 considera algunos instrumentos alternativos cularmente bajo. Si bien las zonas francas generan de política pública. inversión y empleo a niveles moderados, esto no es necesariamente un producto de la política, pues 9.1 Descripción del régimen es probable que una parte importante de los pro- de zonas francas yectos de inversión se hubiese realizado, aún sin los alivios tributarios que contempla el régimen. El RZF está regulado por la Ley 1004 de 2005, Muchos proyectos de inversión ejecutados en zo- el Estatuto Tributario y el Decreto 2685 de nas francas tienen rentabilidades suficientemente 1999. En la ley antes citada se define a la zona altas como para haber sido viables bajo el régimen franca como ‘el área geográfica delimitada dentro general, especialmente en los sectores de comer- del territorio nacional, en donde se desarrollan cio y servicios. Por otro lado, la perdida recau- actividades industriales de bienes y de servicios, datoria es equivalente a 0.1 por ciento del PIB y o actividades comerciales, bajo una normativi- podría llegar a un nivel de 0.33 por ciento del PIB dad especial en materia tributaria, aduanera y de en el 2020. El costo administrativo equivale a 0.8 comercio exterior”. Además, se señala que ‘las por ciento del presupuesto de la DIAN. Además, mercancías ingresadas a estas zonas se consideran el régimen genera inequidad horizontal, porque fuera del territorio aduanero nacional, para efec- las empresas amparadas bajo el régimen de zonas tos de los impuestos a las importaciones y a las francas están sujetas a una tributación conside- exportaciones”. rablemente menor que las empresas del régimen general. También hay riesgos de elusión tributa- ria, y aquí se destaca la posible manipulación de Capítulo 9. Régimen de zonas francas 111 RECUADRO 9.1.: Resumen de la evaluación del gasto tributario en zonas francas. A. Racionalidad Existen suficientes elementos técnicos para cuestionar la efectividad del régimen de zona franca colombiana: la 1. ¿Está justificada la intervención experiencia internacional sugiere que dichos incentivos son poco efectivos; la decisión de inversión depende de gubernametal? muchos otros factores; y el factor vinculante en Colombia suele ser la infraestructura física y no el régimen tributa- rio. Finalmente, el nivel de inversión no parece ser particularmente bajo. 2. ¿Cómo responde el gasto tributario Los bienes comprados o importados por los usuarios industriales de bienes o de servicios se encuentran exentos de a esta necesidad de intervención? IVA y de aranceles. B. Objetivos 3. ¿Cuál es el objetivo general de esta Incentivar la inversión productiva y la generación de empleos. Promover competitividad regional y economías de política? escala. 4. ¿Cuáles son los efectos esperados Se espera aumentar la inversión y el empleo que generan las empresas, a niveles superiores de los que se habrían en términos de modificación de obtenido sin los alivios tributarios que contempla el régimen. comportamiento? Entre 2007 y 2011, las zonas francas autorizadas han ejecutado inversiones por COP 8.6 billones, han dado empleo 5. ¿Cuáles son los resultados de esta directo a 11 751 personas y empleo indirecto a otras 40 976 personas. Sin embargo, no se puede atribuir estos política? resultados directamente a esta política pública. Los beneficiarios directos de la política son las empresas usuarias autorizadas para constituir las zonas francas. Los 6. ¿Quién es el beneficiario? beneficiarios indirectos son los trabajadores de estas empresas. C. Evaluación C.1 Instrumentos de política pública alternativos 7. ¿Cuáles son los instrumentos I. Incentivos tributarios alternativos: (a) transformación del IVA tipo producto en uno tipo consumo; (b) establecer alternativos de política? un régimen de depreciación acelerado. II. Gasto público: desarrollo regional. 8. ¿Representa el gasto tributario la mejor opción para alcanzar los objeti- No, es inferior a todas las alternativas mencionadas arriba. vos de política deseados? C.2 Evaluación de costes y beneficios El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a través de la DIAN, tiene la responsabilidad de evaluar el costo fiscal de 9. ¿Cuál es la agencia de gobierno los incentivos tributarios de las zonas francas. La Comisión Intersectorial de Zonas Francas tiene competencias para responsable de la evaluación? evaluar el cumplimiento de los objetivos, en relación a zonas francas específicas. 10. ¿Cuál es el costo fiscal estimado Total: 0.03 por ciento del PIB. Tarifa reducida (0.03 por ciento del PIB). La exención de IVA sobre bienes de capital del gasto tributario? (0.06) no es gasto tributario. 11. ¿Cuáles son los costos administra- Costo administrativo: COP 3 500 millones anuales (0.8 por ciento del presupuesto de la DIAN). Costo de cumpli- tivos y de cumplimiento? miento: COP5 500 millones anuales (auditorías externas). 12. ¿En qué medida el gasto tributario Una eliminación del régimen zona franca resulta en una mayor tasa de crecimiento (+0.1%), por un mayor nivel de distorsiona la eficiencia económica? inversión, dado un aumento en el ahorro para el gobierno, a través de mayor recaudo. 13. ¿Cuáles son los efectos distributi- En promedio, la tasa media de tributación de empresas ZF es 6 puntos porcentuales menor, que en el régimen ge- vos (equidad horizontal)? neral. La figura de evasión tributaria más evidente es la manipulación de los precios de transferencia, entre una empresa 14. ¿Invita el beneficio tributario al usuaria de zona franca y otra domiciliada en el resto del país. Asimismo, la posibilidad de trasladar empresas que fraude y evasión tributaria? están operando fuera de una zona franca al interior de dicha zona desvirtúa el objetivo de promover inversión nueva y crear empleos. 15. ¿Qué cambios en el diseño del Transformar el IVA tipo producto en uno tipo consumo. gasto tributario permitirían alcanzar los objetos políticos? Establecer un régimen de depreciación acelerada. 112 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Con las zonas francas se busca incentivar la exterior y que ingresan a las zonas francas, no se inversión y generar empleo, además, están consideran importaciones, para todos los efectos abiertas a inversionistas nacionales y extran- legales, lo que significa que están exentos de IVA jeros. A diferencia de las zonas francas estableci- y de aranceles. No obstante, cuando los bienes das en el resto del mundo, en Colombia su activi- producidos en las zonas francas son vendidos a dad no se restringe al comercio exterior, sino que personas domiciliadas en Colombia, se entiende también se permite su participación en el merca- que se produce una importación, siendo sujeto do interno. del pago de aranceles, aunque sólo por el valor de los insumos importados, y al IVA. Las zonas francas pueden ser de dos tipos: zonas francas permanentes (ZFP) y zonas Para obtener la autorización para instalar una francas permanentes especiales (ZFPE). En zona franca, los usuarios deben cumplir una la ZFP operan varios usuarios, entre los cuales se serie de requisitos. Para las ZFP estos están vin- pueden distinguir cuatro tipos: el usuario opera- culados al terreno, la factibilidad del proyecto, la dor, usuarios industriales de bienes, usuarios in- inversión comprometida y la generación de em- dustriales de servicios y usuarios comerciales. Por pleos, entre otros. Los usuarios industriales de los su parte, la ZFPE está constituida por una sola ZFPE deben cumplir una serie de requisitos de empresa, del tipo usuario industrial, además del constitución, inversión y empleo.17 usuario operador. Estas zonas francas se autori- zan en atención al alto impacto económico y so- 9.2 Racionalidad del régimen de cial que puedan tener para el país. zonas francas Los usuarios operadores e industriales de las A través del RZF, el Gobierno busca incen- zonas francas se benefician con una tarifa re- tivar la inversión productiva y la generación ducida del impuesto sobre la renta del 15 por de empleos. Estos objetivos están expresamente ciento. Adicionalmente, las utilidades retiradas y establecidos en la Ley 1004 de 2005, cuando se los dividendos percibidos por los socios o accio- señala que las zonas francas tienen las siguientes nistas, están exentos del impuesto a la renta. Por su finalidades: parte, los usuarios que desarrollan actividades co- merciales pagan la tarifa general de 33 por ciento. • Ser un instrumento para la creación de em- pleo y para la captación de nuevas inversiones Los bienes comprados o importados por los de capital. usuarios industriales de bienes o de servicios se encuentran exentos de IVA y de aranceles. • Ser un polo de desarrollo que promueva la Las materias primas, partes, insumos y bienes ter- competitividad en las regiones donde se es- minados que se vendan, desde el territorio adua- tablezcan. nero nacional, a usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca o entre estos, se encuentran exentos de IVA, es decir, sujetos a la tasa cero, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usua- 17. Cabe señalar que la DIAN ha anunciado recientemente que se modificará el RZF, para suspender las autorizaciones de ZFPE de bienes, manteniéndose rios. Por otra parte, los bienes provenientes del solamente para los servicios. Capítulo 9. Régimen de zonas francas 113 • Desarrollar procesos industriales altamen- hacienda pública, en la medida en que las deci- te productivos y competitivos, bajo los con- siones de inversión suelen responder a una serie ceptos de seguridad, transparencia, tecno- de factores que van más allá de lo estrictamente logía, producción limpia y buenas prácticas tributario. empresariales. El tipo de inversiones que los incentivos fisca- • Promover la generación de economías de les usualmente promueven, suele responder escala. en buena medida a factores extra-tributarios. Estos factores incluyen la infraestructura física • Simplificar los procedimientos del comercio (transporte, energía, comunicaciones, etc.), social de bienes y servicios, para facilitar su venta. (educación, salud seguridad, etc.), e institucional (sistema de justicia, calidad de la regulación, etc.) A partir de los argumentos de la economía del del país destino de la inversión. Se requiere una bienestar, esta intervención estatal no tiene sólida base de ingresos tributarios para financiar justificación. Según esta teoría, la intervención el tipo de infraestructura necesaria para promover del Estado en el mercado se justifica por la exis- la inversión productiva. Por consiguiente, desde tencia de fallas (por externalidades, asimetría de un punto de vista estratégico resultaría deseable información, bienes públicos, etc.) y por motivos reducir o eliminar los incentivos fiscales a la inver- redistributivos. El uso de incentivos tributarios sión, con el objeto de fortalecer la base ingresos en este contexto supone que existe un nivel su- públicos que permita a su vez financiar un mayor bóptimo de inversión y empleo, causado por una nivel de infraestructura física y social en el país falla de mercado. Este argumento es muy difícil receptor de inversión productiva. de sostener en el caso colombiano, debido a que el nivel de inversión depende de muchos factores. Desde un punto de vista de eficiencia econó- De manera similar, el nivel de empleo es una fun- mica, resulta deseable utilizar incentivos fis- ción del nivel de actividad económica, la estructu- cales que, en la medida de lo posible, promue- ra económica de país, y la regulación del mercado van neutralidad en las decisiones de inversión laboral, entre otros. de los agentes económicos. Un incentivo fiscal es neutral en aquellos casos en que queda la pre- Los incentivos fiscales, como el régimen de ferencia del inversionista sobre diferentes proyec- zona franca, suelen ser utilizados para pro- tos de inversión, no se ve alterada después de la mover la actividad productiva, el empleo y la introducción del incentivo fiscal18. La necesidad inversión, aunque su efectividad ha sido ob- de adoptar incentivos fiscales neutrales resulta re- jeto de controversia y debate durante muchos levante desde el punto de vista económico, en la años. El principal objetivo de esta herramienta de medida en que evita distorsiones en las decisiones política tributaria es hacer más atractiva la tasa de de los inversionistas, con relación a la mezcla de retorno del capital en determinadas inversiones, factores de la producción, el tipo de tecnología particularmente de origen extranjero, bajo la pre- utilizada o la vida útil de los activos físicos utili- misa de que dichas inversiones no se llevarían a 18. Suponiendo que la tasa de inversión para los proyectos de inversión A y B, antes cabo sin la implementación del incentivo fiscal. de la introducción del incentivo fiscal fuese de 15 por ciento y 10 por ciento respecti- En la práctica, los incentivos fiscales suelen es- vamente, y la misma tasa aumentara a 16 por ciento y 13 por ciento respectivamente, como consecuencia del incentivo fiscal, el inversionista seguiría prefiriendo el proyecto tar acompañados de un alto costo fiscal para la de inversión A sobre el B en ambos escenarios. El resultado implica la existencia de un incentivo fiscal neutral. 114 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA zados en los proyectos de inversión, entre otras fiscales a la inversión reducen la tasa efectiva de decisiones. Por consiguiente, con base a conside- impuestos de las empresas beneficiadas, para que raciones de eficiencia económica, resulta deseable dichos incentivos promuevan a su vez mayor ni- utilizar incentivos neutrales, tales como la deduc- veles de inversión, y con ello mayores ingresos ción inmediata de inversiones, o la reducción ge- tributarios, es necesario que las decisiones de in- neral de las tasas al impuesto corporativo. versión tengan una respuesta relativamente alta a la tasa de retorno.19 Para que esto suceda, el país Para que el incentivo fiscal a la inversión debe ofrecer una infraestructura adecuada, altas productiva sea costo-efectivo, resulta nece- tasas de productividad laboral, un marco regula- sario que el gobierno perciba una ganancia torio adecuado, bajo riesgo político y un sistema neta entre el gasto tributario y el incremen- judicial relativamente efectivo. to en la base tributaria proveniente de nueva inversión. Si bien es cierto que los incentivos Por consiguiente, resulta costo-ineficiente fiscales pueden aumentar la masa crítica de in- otorgar incentivos fiscales en regiones que versiones en sectores económicos estratégicos ofrecen al inversionista bajos niveles relativos para el gobierno, también lo es que en ocasiones de infraestructura física y social, en donde estos mismos pierden ingresos tributarios aso- la respuesta de los niveles de inversión a la ciados con aquellas inversiones que de cualquier tasa de retorno, después de impuesto, es baja. forma se realizarían si no existiera el incentivo Bajo estas circunstancias, resulta predecible que fiscal (ver figura 9.1). los países mantengan altas tasas estatutarias de impuestos con el objeto de financiar las pérdidas En aquellos casos en que los factores de pro- en ingresos fiscales, asociadas a los gastos fiscales ducción en el sector formal se encuentren por concepto de incentivos a la inversión. En este cerca del nivel de pleno empleo, el efecto escenario, resultaría más efectivo, desde un punto impositivo sobre la inversión es relativamen- de vista de política tributaria, modificar la políti- te pequeño. Considerando que los incentivos ca de incentivos, aplicando recortes generales a la tasa estatuaria corporativa (incentivo neutral). FIGURA 9.1: El impacto teórico de un incentivo tributario sobre la decisión de inversión 19. Es decir, que la demanda-precio de las inversiones sea relativamente elástica. Capítulo 9. Régimen de zonas francas 115 Con base en lo anteriormente expuesto, inversión, aunque no necesariamente a través del existen suficientes elementos técnicos para sistema tributario. Sin embargo, entre 2000 y 2005 cuestionar la efectividad del régimen de Colombia logró cerrar dicha brecha, tanto con la zona franca colombiana. Primero, porque la región ALC, como con los países OCDE. En experiencia internacional sugiere que dichos in- 2011, el nivel de inversión de Colombia superó el centivos son poco efectivos. Segundo, porque la nivel promedio regional en 2 puntos del PIB. Es decisión de inversión depende de muchos otros decir que el argumento que apoya la intervención factores, y el factor vinculante en Colombia suele estatal no es tan contundente como lo era hace ser la infraestructura física y no el régimen tri- una década. butario. Tercero, como se ilustra a continuación, ¿La brecha de inversión se cerró gracias a en Colombia el nivel de inversión no parece ser intervenciones como las zonas francas y la particularmente bajo. deducción por inversión en activos fijos? Esta es una pregunta clave, que difícilmente se puede La racionalidad de la intervención también contestar de manera definitiva. En el caso de la ha disminuido durante la última década, deducción por activos fijos, existen dos puntos dado que Colombia viene cerrando la brecha de vista contrarios en la literatura económica co- de inversión. En el año 2000, la tasa de inversión lombiana, como se explicó detalladamente en el de Colombia era de casi un 15 por ciento del PIB, capítulo 4 (recuadro 4.1). En el caso de las zona mientras que en el promedio de la región era de francas, no existe evidencia definitiva, pero a tra- 21 por ciento del PIB. Es decir, una brecha de 6 vés del análisis incluido en este capítulo se espe- puntos porcentuales, como muestra la figura 9.2. ra hacer una contribución al debate. Aparte de la En esa época, posiblemente se habría podido intervención tributaria, es importante mencionar argumentar que Colombia necesitaba algún tipo dos factores adicionales que tienen un impacto de intervención estatal para aumentar el nivel de FIGURA 9.2: Colombia: Brecha de inversión en comparación de países OCDE y la región ALC Nota: Mide la diferencia entre la tasa de inversión de Colombia (en porcentaje del PIB), la de OCDE y ALC. Valores negativos implican tasas de inversión inferiores para Colombia y viceversa. Fuente: FMI (WEO) en línea. 116 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA positivo a nivel de inversión: primero, el mejora- trabajadores empleados en ellas. Las empresas miento de la situación de seguridad, y segundo, el se benefician con los alivios tributarios que con- boom económico vinculado con mayor produc- templa la normativa, los que les permiten obtener ción y precios internacionales en materias primas. rentabilidades superiores a las esperables bajo el régimen general de tributación. Por su parte, los Aunque Colombia efectivamente compite trabajadores contratados por estas resultarían be- con países vecinos para atraer la inversión, neficiados con la política, en la medida en que el se destaca la importancia de ciertas variables RZF fuese determinante en la realización de los de competitividad. Entre ellas se incluyen esta- proyectos de inversión. Si el RZF no es determi- bilidad política y económica, infraestructura, el nante, cabría esperar que los empleos se generaran ambiente de negocios, y acceso a otros mercados. de todas maneras, aun en ausencia de los benefi- Por ende, la decisión de inversión es función de cios fiscales. Bajo esta misma condición, podría muchas variables y no solamente de la tasa tribu- haber también otros beneficiarios indirectos, pro- taria efectiva. ducto de la actividad económica que generaría la zona franca en su entorno, tales como empresas, La evidencia de la efectividad de los incenti- trabajadores y profesionales. vos tributarios no es muy sólida. Una revisión de la literatura económica sugiere que a pesar del hecho de que los países usan los incentivos tribu- Agencia de gobierno responsable de la tarios con mucha frecuencia, hay poca evidencia evaluación de su efectividad (Roca, 2010). La normativa sobre zonas francas no esta- 9.3 Evaluación de costos blece una instancia de evaluación global y beneficios de la efectividad y eficiencia de la política. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a través de la DIAN, sólo tiene la responsabilidad Objetivos y Beneficiarios de evaluar el costo fiscal de los incentivos tribu- tarios de las zonas francas. En todo caso, cabe Expresamente, la normativa tributaria esta- señalar que hasta la fecha, el informe anual de blece los resultados de empleo e inversión, gastos tributarios no incorpora el RZF dentro de que se persiguen con el establecimiento de las estimaciones publicadas en el Marco Fiscal de cada zona franca y con la incorporación de Mediano Plazo. cada usuario. Estos resultados han sido detalla- dos en la siguiente sección. Sin embargo, para el La Comisión Intersectorial de Zonas Francas RZF como un todo, no existe evidencia del esta- solo tiene competencias para evaluar el cum- blecimiento de productos, resultados u objetivos plimiento de los objetivos en relación a zonas cuantitativos o cualitativos. francas específicas. Esta comisión está integra- da por el Ministro de Comercio, Industria y Tu- Los beneficiarios directos de la política son rismo quien la preside; el Ministro de Hacienda y las empresas usuarias autorizadas para cons- Crédito Público; el ministro del ramo que regule, tituir las zonas francas y, eventualmente, los controle o vigile la actividad sobre la que se pre- Capítulo 9. Régimen de zonas francas 117 tende obtener la declaratoria de existencia de la Hay 712 usuarios de zonas francas, esta canti- zona franca permanente; el director del Departa- dad es un 70 por ciento superior a la registra- mento Nacional de Planeación; el director de Im- da en el año 2006. Los usuarios industriales de puestos y Aduanas Nacionales; el presidente de bienes y servicios son el grupo más grande, segui- Proexport, y el alto consejero presidencial para la do por los usuarios comerciales e industriales de gestión pública y privada o quien haga sus veces. servicios (Figura 9.3). Como consecuencia de los Entre sus funciones se encuentran analizar, estu- incentivos tributarios de la Ley 1004 de 2005, se diar, evaluar y emitir concepto sobre la viabilidad observa un incremento bastante diferencial en el de la declaratoria de existencia de la zona franca aumento por tipo de usuario a la situación vigen- y aprobar o negar el Plan Maestro de Desarrollo te en 2006: los usuarios industriales de servicio General de las Zonas Francas. crecieron con 642 por ciento y los industriales de bienes y servicios en un 344 por ciento, frente a Inversión y generación de empleo un 27 por ciento en los usuarios comerciales. Es importante tener en cuenta que de las 235 En Colombia hay 88 zonas francas autorizadas, 560 firmas que declararon renta en 2010, tan 35 de ellas permanentes y 53 permanentes espe- solo 655 se encontraban bajo el régimen de ciales. De las 35 permanentes, 11 fueron creadas zona franca. En otras palabras, las empresas ZF con anterioridad a la Ley 1004 de 2005, por lo solamente tienen una participación de 0.3 por que disfrutan de los beneficios tributarios, pero ciento en las empresas que tributan. no tienen compromisos de inversión y generación de empleo. Se aprecia un incremento notable en el Entre 2007 y 2011, las zonas francas autoriza- número de zonas francas a partir de la publicación das han ejecutado inversiones por COP 8.6 de la ley antes citada, equivalente a un 800 por billones, además, han dado empleo directo ciento con respecto al número de zonas francas (formal) a 11 751 personas y empleo indirecto vigentes existente en el 2006 (ver cuadro 9.1). CUADRO 9.1: Número de zonas francas según año de autorización Número de zonas francas Año de resolución Permanentes Especiales Total Acumulado Anterior a 2007 11 0 11 11 2007 4 5 9 20 2008 6 14 20 40 2009 4 13 17 57 2010 7 14 21 78 2011 3 7 10 88 Total 35 53 88 - Fuente: Subdirección de Gestión de Registro Aduanero, Zonas Francas, DIAN. 118 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA (formal o informal) a otras 40 976 personas. Las zonas francas permanentes tienen un En términos relativos, la inversión de empresas grado de ejecución de compromisos en inver- zona franca alcanza el 1.8 por ciento de la for- sión y generación de empleo muy bajo, estos mación bruta de capital nacional en 2007-11. De alcanzan el 23 por ciento y 2 por ciento res- forma similar, el empleo directo (formal) genera- pectivamente. Las inversiones asociadas a las do por empresas zona franca es equivalente a 0.6 zonas francas autorizadas en los años 2007 y 2008 deberían estar ejecutadas en un cien por ciento, de por ciento del empleo formal generado en el país acuerdo a los plazos legales para ello; sin embar- en este periodo (y 1.3 por ciento del empleo total go, la tasa de ejecución es de 79 por ciento y 32 generado). Estas cifras se comparan con la parti- por ciento, respectivamente. Por otra parte, desde cipación de las empresas ZF en el total de empre- 2007, las zonas francas permanentes han creado sas declarantes, que es del 0,3 por ciento. solamente 451 puestos de trabajo directos y 3 498 empleos indirectos. Sin embargo, estas cifras no representan ex- clusivamente los beneficios generados por las La situación es distinta en las zonas francas zonas francas, pues es probable que una parte especiales, siendo el grado de ejecución de importante de los proyectos de inversión se 72 por ciento en inversión y 125 por ciento en hubiesen realizado aún sin los alivios tributa- empleos directos. Respecto de la creación de rios que contempla el régimen. Las inversiones empleo indirecto, también hay una sobre ejecu- y los puestos de trabajo producidos por esos pro- ción del 284 por ciento. Es probable que este me- yectos son beneficios que no se pueden atribuir a jor desempeño relativo se explique por la declara- la política de zonas francas. ción como ZFPE de empresas en marcha, que ya se encontraban desarrollando sus actividades que eran parte del proyecto presentado. Figura 9.3: Usuarios de zonas franca por tipo de usuario, 1993-2011 Fuente: Subdirección de Gestión de Registro Aduanero, Zonas Francas, DIAN. Capítulo 9. Régimen de zonas francas 119 CUADRO 9.2: Compromisos y ejecución de inversión y empleo en ZFP Año de Inversión (millones de pesos)   Generación de empleo directo   Generación de empleo indirecto resolución Comprometida Ejecutada %   Comprometida Ejecutada %   Comprometida Ejecutada % 2007 176 946 140 159 79.2 1 184 261 22.0 17 539 948 5.4 2008 805 073 259 171 32.2 17 163 84 0.5 32 060 2 166 6.8 2009 300 522 46 896 15.6 3 507 41 1.2 10 985 220 2.0 2010 770 159 43 688 5.7 463 60 13.0 2 132 139 6.5 2011 101 172 13 928 13.8 105 5 4.8 1 648 25 1.5 Total 2 153 872 503 842 23.4   22 422 451 2.0   64 364 3 498 5.4 Fuente: Subdirección de Gestión de Registro Aduanero, Zonas Francas, DIAN. CUADRO 9.3: Compromisos y ejecución de inversión y empleo en ZFP Año de Inversión (millones de pesos)   Generación de empleo directo   Generación de empleo indirecto resolución Comprometida Ejecutada %   Comprometida Ejecutada %   Comprometida Ejecutada % 2007 511 931 732 309 143.0 869 710 81.7 6 910 8 617 124.7 2008 7 824 796 5 885 442 75.2 2 633 5 847 222.1 2 288 21 791 952.4 2009 1 533 791 1 294 754 84.4 2 579 3 654 141.7 1 871 5 228 279.4 2010 730 538 209 480 28.7 2 291 995 43.4 1 151 1 395 121.2 2011 736 412 21 318 2.9 655 94 14.4 980 447 45.6 Total 11 337 467 8 143 302 71.8   9 027 11 300 125.2   13 200 37 478 283.9 Fuente: Subdirección de Gestión de Registro Aduanero, Zonas Francas, DIAN. Muchos proyectos de inversión ejecutados las empresas en el régimen general. Esta obser- en zonas francas, tienen rentabilidades sufi- vación permite suponer que se trata de proyectos cientemente altas como para haber sido via- que se habrían llevado a cabo aún sin los alivios bles bajo el régimen general, especialmente, tributarios del RZF. En el sector manufacturero, en los sectores de comercio y servicio. En el la rentabilidad en zona franca es similar a la del cuadro 9.4 se comparan las rentabilidades prome- régimen general en 2010, pero inferior en los años dio por sector económico, entre las empresas de anteriores. En esto último incide que se trata de zonas francas y las del régimen general. Llama la proyectos iniciados a partir de 2007, por lo que es atención que en las actividades de servicios, las normal observar rentabilidades inferiores en los rentabilidades sobre patrimonio promedio son primeros años de vida. significativamente superiores a las que muestran 120 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Cuadro 9.4: Rentabilidad sobre el patrimonio: zonas francas versus régimen general Sector económico Zonas francas Régimen general   2008 2009 2010 2008 2009 2010 Agropecuario, silvicultura y pesca 13 4 4 5 5 Comercio 23 17 26 18 11 Construcción 71 4 6 9 10 Manufactura 7 7 13 13 14 Otros servicios 21 21 20 3 3 Transporte, almacenamiento y comunicaciones 29 27 25 13 13 Servicios financieros 10 4 12 6 4 Fuente: Elaboración propia con base en las estadísticas agregadas de las declaraciones de renta, proporcionadas por la DIAN. Estimación del costo fiscal Para el año 2010, se estima que el costo fiscal de la tarifa reducida fue de aproximadamente El costo fiscal del RZF proviene, principal- COP188 mil millones, cifra equivalente al 0.03 mente, de dos fuentes: la tarifa reducida de por ciento del PIB (ver cuadro 9.5). El costo impuesto a la renta y la exención de IVA sobre fiscal se calculó como la diferencia entre un im- bienes de capital. Respecto a este último compo- puesto del 33 por ciento, aplicado sobre la renta nente, es necesaria una aclaración. En el capítulo líquida del ejercicio, y el impuesto actual, declara- 3 se recomendó usar un marco tributario de re- do por los propios usuarios. Este costo ha ido cre- ferencia para el IVA de tipo consumo, bajo esa ciendo año tras año. Es así que el costo en 2010 definición, la recaudación obtenida por la apli- es trece veces superior al costo estimado en 2007. cación de IVA no deducible a los activos fijos, Si se mantiene el ritmo de crecimiento de las zo- se considera una sobre tributación, que debe ser nas francas a la tasa promedio de los tres últimos medida como un gasto tributario negativo. Desde años, se estima que para el año 2020 el costo fiscal ese punto de vista, se podría afirmar que el alivio se elevaría en más de diez veces, llegando a un que reciben los usuarios de zonas francas no es monto equivalente a 0.33 por ciento del PIB. un gasto tributario, pues no hace más que res- tablecer la base consumo, que es la que debiera El costo fiscal por exención de IVA a las com- aplicarse en todo el país. Sin embargo, se ha esti- pras de bienes de capital se estima en unos mado pertinente calcular lo que el Estado deja de COP321 mil millones, para el año 2011, cifra recaudar con este alivio, por cuanto es un benefi- equivalente a un 0.06 por ciento del PIB. Este cio significativo para los usuarios, que puede ser costo es similar en los tres últimos años y bastante determinante a la hora de decidir operar a través menor en el 2008, año en que recién se iniciaban de este régimen. los proyectos de inversión amparados por los be- Capítulo 9. Régimen de zonas francas 121 neficios tributarios de la Ley 1004 de 2005. Llama ejecutada por las zonas francas, información la atención que este costo es superior al de la tari- provista por la DIAN. La información sobre fa reducida del impuesto a la renta. Esto obedece montos de inversión está asociada al año de auto- a una cuestión temporal, por que el beneficio de rización de la zona franca, por lo tanto, se supuso IVA se recibe al inicio del proyecto, en cambio una ejecución en tres años en partes iguales. Ade- el beneficio del impuesto a la renta se recibe en más, se supuso que la totalidad de la inversión se todos los años posteriores a la inversión. realiza en bienes de capital gravados con IVA, lo que podría llevar a una sobrestimación del costo. Para estimar el costo fiscal anterior se usó Sin embargo, no se tiene información adicional información de los montos de la inversión que permita una estimación más precisa. CUADRO 9.5: Estimación del costo fiscal del régimen de zonas francas: tarifa reducida del impuesto sobre la renta (millones de pesos)     2007 2008 2009 2010 (a) Número de usuarios 326 434 505 623 (b) Renta líquida gravable 684 729 907 333 980 653 1 710 832 Impuesto bajo régimen especial (b x 15 por ciento (c) 211 277 249 261 238 140 376 209 o 33 por ciento) (d) Impuesto bajo régimen general (b x 33 por ciento) 225 960 299 420 323 615 564 575 (e) Gasto tributario (d-c) 14 683 50 159 85 476 188 366 (f) Gasto tributario (porcentaje del PIB) 0.00 0.01 0.02 0.03 Fuente: Elaboración propia, con base en la información agregada de las declaraciones de renta, entregada por la DIAN. CUADRO 9.6: Estimación del costo fiscal del régimen tributario especial: exención de IVA sobre bienes de capital (millones de pesos)     2008 2009 2010 2011 (a) Inversión ejecutada 290 823 2 339 027 2 785 899 2 995 309 (b) IVA sobre la inversión (a x 16 por ciento) 46 532 374 244 445 744 479 249 (c) Menor pago de impuesto a la renta (b x 33 por ciento) 15 355 123 501 147 095 158 152 (d) Gasto tributario (b-c) 31 176 250 744 298 648 321 097 (e) Gasto tributario (porcentaje del PIB) 0.01 0.05 0.06 0.06 Fuente: Elaboración propia con base en la información proporcionada por la DIAN. 122 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Fraudes, abusos y elusión tributaria Asimismo, se abre la posibilidad de trasla- dar empresas que están operando en el resto Una de las preocupaciones constantes de los del país, a una zona franca, desvirtuando el diseñadores de política tributaria es la posi- objetivo de promover inversión nueva y crear bilidad latente de que algunos agentes eco- empleos. Los requisitos legales, tanto para los nómicos utilicen el RZF con objetivos opor- usuarios operadores como para los usuarios in- tunistas. A partir del análisis de la normativa de dustriales y comerciales, están orientados a asegu- zonas francas aplicable, y de las conversaciones rar que las empresas que se instalen en las zonas sostenidas con los funcionarios de la DIAN, se francas ejecuten proyectos de inversión nuevos. concluye que el riesgo de evasión y elusión fis- Sin embargo, verificar que esto se cumpla a ca- cal está presente en Colombia. Curiosamente, las balidad es extremadamente difícil. Por ejemplo, empresas de asesorías tributarias que fueron en- una vez que un usuario industrial está operando trevistadas por la misión desestimaron esta posi- en la zona franca, nada impide que paulatinamen- bilidad. te vaya absorbiendo a las empresas relacionadas, que realizan la misma actividad fuera de la zona La figura de evasión tributaria más evidente franca. En el extremo, el proyecto de inversión es la manipulación de los precios de trans- presentado a la Comisión Intersectorial de Zonas ferencia, entre una empresa usuaria de zona Francas podría ser sólo un proyecto de fachada, franca y otra domiciliada en el resto del país. cuyo propósito real es trasladar su actividad eco- Es frecuente que las empresas usuarias de zonas nómica regular a un recinto de zona franca, para francas realicen actividades en el resto del país. beneficiarse de los incentivos tributarios. Bajo la normativa colombiana no es posible que la misma persona jurídica realice actividades den- Costos de cumplimiento tro y fuera de las zonas francas, pero nada impide que la empresa usuaria tenga relación de propie- Los usuarios operadores deben contratar dad con otras personas jurídicas que operen en anualmente una auditoría externa con una el resto del país bajo el régimen general. En tales empresa debidamente registrada, cuyo costo circunstancias, la transferencia de rentas desde la total se estima en COP5 500 millones anuales. zona de mayor tributación a la de más baja tribu- Este es el principal costo de cumplimiento espe- tación surge como figura de evasión. Para conse- cífico de las zonas francas. La empresa auditora guir ese objetivo basta con establecer una relación debe revisar los inventarios de los usuarios, para comercial, real o simulada, entre ambas empresas establecer la concordancia con la información del y adecuar los precios de transferencia para loca- usuario operador. De igual manera, la auditoría lizar la mayor parte de la utilidad conjunta en la externa debe revisar lo siguiente: (a) el cumpli- empresa usuaria de la zona franca, que es la que miento del Plan Maestro de Desarrollo General está sujeta a una menor tributación. Las altas ren- de Zona Franca de acuerdo con el cronograma tabilidades de las empresas usuarias de servicios, establecido; (b) la generación de nuevos empleos mostradas en el cuadro 9.4, podrían ser un indicio directos y formales o vinculados, lo que debe de- de la realización de esta práctica. Capítulo 9. Régimen de zonas francas 123 mostrarse con certificados expedidos por las en- lo informado por las autoridades de la DIAN, en tidades públicas o privadas donde se efectúen los la actualidad, no existen grupos de fiscalización aportes parafiscales de sus trabajadores y con las asignados a las ZFPE. obligaciones del sistema integral de seguridad so- cial, y (c) el cumplimiento de la nueva inversión CUADRO 9.7: Cantidad de funcionarios destinados a fiscalizar y de la renta líquida, por parte de las zonas fran- zonas francas cas permanentes especiales, de personas jurídicas que se encontraban desarrollando las actividades Dirección propias del proyecto. Se estima que el costo de Dirección seccional Funcionarios seccional Funcionarios una auditoría es de COP15 a COP20 millones por cada ZFPE y de COP7 millones por cada usuario Barranquilla 11 Medellín 4 de una ZFP. Armenia* 2.8 Cartagena 7 En lo demás, no hay grandes diferencias en- Cali 14 Bucaramanga 1 tre los costos de cumplimiento de un usuario Buenaventura 2 Santa Marta 1 de zona franca y de una empresa en régimen general. Salvo por la tarifa reducida, las obliga- Cúcuta 3 Riohacha* 2 ciones tributarias de uno y otro son las mismas. Pereira* 3.6 Ipiales 1 En el ámbito de las importaciones, hay un menor costo de cumplimiento para los usuarios de zonas Valledupar* 0.8 Bogotá 17 francas, puesto que los trámites para el ingreso Manizales 1 Total 71.2 de mercancías compradas en el exterior, al no considerarse como importaciones para todos los Fuente: Elaborado con base en la información proporcionada efectos legales, son más simples que en el régimen por la DIAN. * En estas seccionales los funcionarios se dedican general. indistintamente a fiscalizaciones de zonas francas y comercio exterior. Se supuso que el 40 por ciento del tiempo lo destinan a zonas francas. Costos de administración Se estima que los costos administrativos aso- El principal costo de administración de las ciados a los funcionarios dedicados a esta zonas francas está representado por la cons- labor, alcanza a unos COP3 500 millones titución de grupos especiales, para su fisca- anuales, cifra equivalente al 0.8 por ciento del lización en la DIAN. Estos grupos se encargan presupuesto de la DIAN. El cálculo conside- de vigilar la entrada y salida de bienes y su co- ra como costo la remuneración bruta promedio rrespondiente documentación, las declaraciones anual de un funcionario de la DIAN, que alcan- de importación en la salida de bienes hacia el res- za a COP39.6 millones, más los gastos generales to del país, las exportaciones del resto del país promedio por funcionario, estimados en COP9.3 a las zonas francas y los tránsitos entre zonas millones anuales (ver cuadro 9.8). francas. Actualmente, hay cerca de 71 funciona- rios que se dedican a estas labores. El mayor nú- Otros costos administrativos son los asocia- mero está en las direcciones seccionales de Bo- dos al funcionamiento de la Comisión Inter- gotá, Cali y Barranquilla (ver cuadro 9.7). Según sectorial de Zonas Francas y las evaluaciones 124 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA de las condiciones de acceso, que le compe- Como la posibilidad de ingresar a una zona franca ten a la DIAN. No se ha contado con informa- no está abierta a empresas ya existentes, salvo me- ción que permita cuantificar estos costos, pero se diante el uso de las figuras elusivas antes comen- estima que debieran ser inferiores a los vinculados tadas, hay un cambio perjudicial en las reglas del a la fiscalización. juego para las empresas que realizaron sus inver- siones antes de la Ley 1004 de 2005, que las deja CUADRO 9.8: Estimación del costo administrativo de las zonas francas en una desventaja competitiva, frente a las que se han acogido posteriormente al RZF. Cantidad de auditores equivalentes que realizan (a) 71 control de zonas francas Las condiciones de volúmenes mínimos de inversión y empleo se traducen también en Sueldo bruto promedio de un funcionario de la DIAN (b) (millones de pesos) 39.6 una inequidad vertical, respecto a las empre- sas de menor tamaño, que quedan al margen Gastos generales promedio por funcionario de los beneficios. En efecto, las micro y peque- (c) 9.3 (millones de pesos) ñas empresas, que, por lo general, pertenecen (d) Costo administrativo (millones de pesos) (a x (b 3 484 a personas naturales de menores ingresos, muy + c)) probablemente, no califican como usuarios de (e) Costo administrativo (porcentaje del presupuesto 0.7916 zonas francas, lo que significa gravarlas más fuer- de la DIAN) temente que a las empresas grandes que pueden (f) Costo administrativo (porcentaje del PIB) 0.0006 acceder a ellas, a pesar de su menor capacidad contributiva. Fuente: Elaboración propia con base en la información proporcionada por la DIAN. No parece existir una particular concentra- ción de las empresas más grandes de Colom- bia en relación a operar en una zona franca. Equidad Para llegar a esta conclusión, se hizo una com- paración con el listado producido por la Revis- Las empresas amparadas bajo el RZF están ta Semana de las empresas más grandes del año sujetas a una tributación considerablemente 2009. De las 100 empresas con mayores ingresos menor que las empresas del régimen general. operacionales en Colombia, sólo 8 tienen benefi- Esto constituye una inequidad en un sentido ho- cios tributarios a nivel de zonas francas (cuadro rizontal, puesto que entidades con la misma ca- 9.10a). Cabe recordar que una de las finalidades pacidad contributiva, que incluso desarrollan las de la política es justamente promover la genera- mismas actividades económicas y pueden tener ción de economías de escala. igual tamaño, se ven sometidas a diferente tribu- tación. La tasa media de tributación para las em- Sin embargo, en el nivel sectorial se observa presas acogidas al RZF es de 20.3 por ciento, en mayor concentración de empresas grandes promedio, comparada con 26.3 por ciento para que también operan en una zona franca. De las empresas acogidas al régimen general. Eviden- las 8 empresas entre el top 100, 3 son líderes en temente, esta última tasa media es consecuencia no solo de la tarifa reducida, sino que también de sus respectivos sectores y 5 se encuentran en el otros incentivos sectoriales. top 10 de su sector (Cuadro 9.10b). En total se Capítulo 9. Régimen de zonas francas 125 identifica 14 empresas en zona franca dentro del El análisis al nivel sectorial también sugiere top 10 de su sector. La industria automotriz es el que el régimen de zona franca genera inequi- sector que concentra el mayor número de empre- dad horizontal. Por ejemplo, en el sector de ce- sas con beneficios de zonas francas; 5 de las 14 mento, las empresas del primer y séptimo puesto empresas beneficiadas son de este sector. operan en una zona franca, mientras las otras em- presas no tienen este beneficio. CUADRO 9.9: Tasa media de tributación: régimen de zonas francas y régimen general Régimen de zonas francas Régimen general Renta Brecha de tasa Sector Económico Tasa media Renta líquida Tasa media líquida del Impuesto Impuesto media por ciento del ejercicio por ciento ejercicio Agropecuario, silvicultura y 6 569 276 4.2 563 753 169 577 30.1 25.9 pesca Comercio 447 496 127 884 28.6 7 998 776 2 530 263 31.6 3.1 Construcción 10 044 1 507 15.0 2 454 730 717 999 29.2 14.2 Electricidad, gas y agua 94 076 2 598 2.8 5 598 296 1 561 873 27.9 25.1 Manufactura 934 424 162 838 17.4 9 378 572 2 642 874 28.2 10.8 Otros servicios 82 284 11 130 13.5 10 252 577 1 893 546 18.5 4.9 Servicio de transporte, almac. 239 419 64 448 26.9 4 226 290 1 188 861 28.1 1.2 y comunicaciones Servicios financieros 26 099 3 813 14.6 10 311 792 2 671 200 25.9 11.3 Total 1 840 410 374 494 20.3 50 784 786 13 376 193 26.3 6.0 Fuente: Propios cálculos con base en la información suministrada por la DIAN 126 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CUADRO 9.10: Análisis sobre la asignación de zonas francas a grandes empresas en Colombia (a) Empresas con ZF en el Ranking (b) Empresas con ZF en ranking por sectores de las 100 empresas más grandes de Colombia Ingresos Operacio- Ranking Ingrsos Opera- Ranking Sector Empresa Empresa nales (millones de Sector cionales Semana COP) 1 Cementos Argos $ 3,805,007 Cemento 7 Ceramica Italia $103,426 12 Cemento Argos ·$ 3,805,007 3 Gecolsa $ 852,383 42 Siemens $ 1,212,381 5 Hyundai $ 728,756 Industria Fabrica Nacional de 7 $ 454,305 Automotriz Autopartes 49 Productos Familia $ 1,103,314 8 Metrokia $ 402,369 9 Didacol $ 377,965 51 Colombina $ 1,046,470 Alimentos 5 Colombina $ 1,046,470 58 Gecolsa $ 852 Bebidas y 7 Pepsi Cola Colombia $125,586 Tabacos 1 Productos Familia $ 1,103,314 71 Hyundai $ 729 Papel y Cartón 4 Propal $ 524,499 1 Siemens $ 1,212,381 76 Samsung Electronics $ 693 Industria 5 Acerías Paz del Río $ 582,807 Textil y Confec- 95 Acerías Paz del Río $ 583 ciones 5 Permoda 18,911 Fuente: Análisis propio en base de datos de la DIAN y la Revista Semana Efectos macroeconómicos PIB). Este resultado se explica por un mayor ni- vel de inversión, dado un aumento en el ahorro Utilizando el Modelo MACEPES del Depar- del Gobierno por mayor recaudo en el impuesto tamento Nacional de Planeación, se hizo un sobre la renta. análisis macroeconómico para entender los efectos de un posible eliminación del régi- 9.4 Instrumentos alternativos men de zona franca. El MACEPES es un mode- de política lo CGE dinámico en forma regresiva, basado en una matriz de contabilidad social cuyo año base El Gobierno cuenta con herramientas alter- es 2007. El anexo III presenta mayores detalles nativas de política pública para lograr los sobre el modelo y las simulaciones. En estos apar- objetivos deseados. En términos generales, el tados sólo destacamos el resultado principal. Gobierno cuenta con las siguientes opciones: (a) diseñar incentivos tributarios más efectivos, y de El efecto de una eliminación del régimen de aplicación más general, que los que actualmente zona franca sobre el crecimiento económico se contemplan y (b) definir estrategias de desarro- es positivo (hasta 0.1 puntos porcentuales del llo para los distintos departamentos, que tomen Capítulo 9. Régimen de zonas francas 127 en cuenta las ventajas competitivas de cada uno, y Banco Mundial (2005), los incentivos tributarios financiar su desarrollo por vía presupuestal. de las zonas francas se deberían remplazar paula- tinamente, por el desarrollo de políticas regionales La primera opción podría considerar la trans- que tomen en cuenta las particularidades de cada formación del IVA, tipo producto en uno tipo región, con instrumentos que sean transparentes consumo, lo que representa un incentivo ge- en su funcionamiento, que no impliquen sobre re- neral a la inversión. El IVA tipo producto deses- gulación, que sean evaluados sistemáticamente y timula la inversión, toda vez que encarece el costo que sean dinámicos y flexibles. Colombia ya está de los bienes de capital en aproximadamente un tomando medidas políticas hacia esta dirección, 11 por ciento. Esta es la razón por la cual la gran como señala el Plan Nacional de Desarrollo 2010- mayoría de los países que introdujeron el IVA lo 2014, que define nuevas regiones en el país y las hicieron con base consumo. Colombia debería moverse en esa dirección. estrategias para su desarrollo. Se espera financiar la implementación de proyectos regionales, en También se podría establecer un régimen de parte, a través del nuevo sistema de regalías, que depreciación acelerada, de aplicación gene- empieza en el año 2012. ral, o focalizado en los sectores económicos que se desee incentivar. Hay consenso entre En conclusión, la evidencia presentada su- los especialistas en cuanto a que la depreciación giere que el régimen de zonas francas tiene acelerada es la mejor opción, entre las distintas pocos beneficios y muchos costos. Aunque el alternativas tributarias para estimular la inversión. régimen se asocia a la generación de inversión y Sus ventajas son las siguientes: (1) Tiene mejores empleo, es difícil establecer la causalidad, y la lite- posibilidades de focalización. (2) No produce dis- ratura económica sugiere que frecuentemente no torsión a favor de los activos de corto plazo. (3) Es existe. En otras palabras, la decisión de inversión menos propensa a los abusos. (4) Tiene un menor se ve poco afectada por temas tributarios exclu- costo fiscal. sivamente, hay muchos otros factores relevantes. Los costos del régimen, por otro lado, se pueden Las exoneraciones y tarifas reducidas (como identificar con mucha más certeza, incluyendo el el régimen de zona franca) tienen como ven- taja la simplicidad de su aplicación, pero al costo fiscal, administrativo y de cumplimiento. mismo tiempo tienen algunas desventajas: (1) Dada la eventual falta de causalidad entre la inter- Favorecen más a aquellas inversiones con alta ren- vención y la inversión y el empleo, resulta impor- tabilidad, que se habrían efectuado sin el incentivo. tante destacar algunas opciones alternativas más (2) Crean estímulos a la elusión. (3) Incentivan las atractivas, como la depreciación acelerada, IVA inversiones de corto plazo. tipo producto y financiamiento presupuestal del desarrollo regional.9.51. Un segundo tipo de herramientas, por el lado del gasto público, es la definición de una es- trategia de desarrollo regional, que considere la aplicación de diversos instrumentos ade- cuados a cada realidad. Según el estudio del 128 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA ANEXOS Anexo I. Régimen de Las únicas normas que no pueden ser objeto de estabilización son las siguientes: (a) nor- estabilidad jurídica mas relativas al régimen de seguridad social, (b) la obligación de declarar y pagar tributos que el El régimen de estabilidad jurídica puede, Gobierno decrete bajo estados de excepción, (c) bajo ciertas circunstancias, dar lugar a un impuestos indirectos, (d) regulaciones prudencia- gasto tributario. En este anexo se presenta una les del sistema financiero, y (e) el régimen tarifario breve explicación del régimen y sus característi- de los servicios públicos (Joratt, 2010b). cas, incluyendo tendencias recientes en su aplica- ción. Se explica cómo el régimen puede generar Características y tendencias un gasto tributario y cómo puede ser una fuente de inequidad horizontal. En Colombia hay 63 contratos de estabilidad jurídica vigentes, vinculados con inversiones A través de los contratos de estabilidad jurídi- anuales que suman 2.3 mil millones de dóla- ca, los inversionistas nacionales y extranjeros res. Esto corresponde a alrededor del 3 por cien- pueden asegurar la continuidad de aquellas to de la inversión total del país en 2011. Con base normas, tributarias y de otro tipo, vigentes en en los contratos existentes, que están disponibles el momento de su firma y que son determi- al público en la página electrónica del Ministerio nantes para su inversión. El Estado garantiza de Comercio, Industria y Turismo, se hizo un que si dichas normas se modifican de forma ad- análisis sobre las principales características de los versa para el inversionista signatario, la norma que mismos. El cuadro AI.1 presenta un resumen de se estabilizó será la que se aplique durante la du- dichas características. ración del contrato, la cual puede variar entre 3 y 20 años (Jorratt, 2010b). Los contratos son asimé- CUADRO AI.1: Algunas características de los CEJ tricos: no afectan a los inversionistas signatarios Inversión Total (COP Millones) Años de inversión (COP Millones) en cuanto a aumentar impuestos, pero aseguran Min 70 Min 0.42 a los contratantes los beneficios de reducciones Max 5 770 904 Max 20.00 tributarias (FMI, 2011b). Promedio 408 054 Promedio 5.38 Mediana 55 463 Mediana 5.00 Para acceder a un contrato de estabilidad ju- Inversión por año (COP millones) Prima (COP millones) rídica, la inversión a realizarse debe ser supe- Min 70 Min 0.35 rior a 1.8 millones de dólares. Además, el inver- Max 824 415 Max 30 735 sionista debe pagar a la nación una prima del 1 Promedio 66 379 Promedio 3 094 por ciento del valor de la inversión. Si la inversión Mediana 15 580 Mediana 475 tiene un período improductivo, el monto de la pri- Total 4 314 655 ma durante dicho período será del 0.5 por ciento del valor de la inversión que se realice en cada año Fuente: Cálculos propios a partir de información del Ministerio (Joratt, 2010b). de Comercio, Industria y Turismo. Anexos 133 La mayoría de los contratos fueron firma- zona franca especial, mientras 4 de ellas están en dos entre los años 2008-2010. Como se mues- una zona franca permanente. En cambio, sólo 20 tra en la figura AI.1a, el Gobierno nacional ha de las 712 empresas ubicadas en una zona franca firmado 66 contratos, de los cuales 59 fueron cuenta con un contrato de estabilidad jurídica. firmados durante la administración pasada. El Gobierno actual ha sido muy cauteloso en fir- ¿Los contratos de estabilidad jurídica se mar nuevos contratos. Por ello se ha generado pueden considerar como un gasto un atraso de solicitudes para nuevos contratos tributario? aún no procesados. Las estipulaciones contenidas en los contra- La combinación de contratos recién fir- tos de estabilidad jurídica no constituyen per mados, y la duración promedio de 16 años, se un gasto tributario. En efecto, dichos con- implican que la mayoría de los contratos de tratos tienen como objetivo proveer estabilidad y estabilidad jurídica seguirán vigentes hasta certeza jurídica a inversores nacionales y extranje- el año 2026. La figura AI.1 muestra la tenden- ros, a través del compromiso del Estado de que la cia hacia el futuro en el número de contratos vi- normativa tributaria u otro tipo de determinante gentes bajo el supuesto de que no se firmen más de su inversión será aquella vigente en su momen- contratos. to inicial, durante toda la duración del contrato. Esta fijación de la norma es asimétrica, como Un tercio de las empresas con contratos de se ha indicado, ya que los inversionistas que han estabilidad jurídica también están ubicadas pactado estos contratos sí podrán beneficiarse de en una zona franca. Este es el caso de 20 de las reducciones tributarias. 66 empresas que tienen, o han tenido, un contrato vigente con el Gobierno. Entre ellas, 16 están en FIGURA AI.1: Contratos de estabilidad jurídica (CEJ) (a) Número de CEJ firmados por año (b) Número de CEJ vigentes por año Fuente: Propios cálculos en base de información del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. 134 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Esta caracterización de los contratos de esta- de contribuyentes que han sido receptores de de- bilidad jurídica permite, por otra parte, aseve- terminados beneficios o incentivos, que en un de- rar que sí pueden dar lugar a un gasto tributa- terminado momento son derogados por las leyes rio en determinadas situaciones y, fundamen- tributarias. El caso de la derogación de la deduc- talmente, en el impuesto sobre la renta, al ex- ción de activos fijos nuevos es paradigmático. De cluirse de su ámbito los impuestos indirectos. manera gráfica podemos decir que a partir de ese Este es el caso de la eliminación, en el año 2010, momento el sistema tributario se fragmenta en de la deducción en activos fijos nuevos del sistema dos: un sistema que se aplica a los contribuyentes tributario. Aquellas empresas que hayan firmado que han estipulado contratos de estabilidad jurídi- contratos de estabilidad jurídica no estarán afec- ca y otro que se aplica al resto de contribuyentes tadas por la derogación de dicho precepto y con- de ese grupo o sector, que no los han firmado. tinuarán beneficiándose de este incentivo hasta el término de sus contratos. La misma situación Implicaciones para la equidad puede darse en los casos en que se eleve el tipo im- horizontal positivo, por ejemplo de las empresas que operan en la zona franca a tipo reducido en el impuesto Existe una concentración en las empresas sobre la renta, al no estar afectadas aquellas que más grandes de Colombia que cuentan con hayan firmado un contrato de estabilidad jurídica. un contrato de estabilidad jurídica. Para lle- gar a esta conclusión, se hizo una comparación La asimetría de estos contratos, así como su con el listado producido por la Revista Semana potencialidad para dar lugar a un gasto tri- de las empresas más grandes de 2009. Se desta- butario durante su período de vigencia, al can los siguientes resultados: modificarse en determinado sentido las leyes tributarias, es una fuente significativa de in- • La mitad de las 15 empresas más grandes equidad horizontal. Un gasto tributario, como de Colombia tiene un contrato de estabilidad ya conocemos, se caracteriza por otorgar un tra- jurídica. tamiento preferencial (desviación de la norma tributaria de referencia que aplica con carácter • El 25 por ciento de las empresas con un con- general a todos los contribuyentes) a determi- trato de estabilidad jurídica, se ubica entre las nados grupos de contribuyentes o sectores con 100 empresas más grandes. vistas a obtener determinados objetivos económi- cos y sociales. En el caso analizado, el juego de • El 40 por ciento de las empresas con un con- los contratos de estabilidad jurídica hace patente trato de estabilidad jurídica, se ubica entre las significativas diferencias de tratamiento en grupos 1000 empresas más grandes. Anexos 135 CUADRO AI.2: Empresas con contratos de estabilidad jurídica principio de equidad horizontal. La empresa con y su posición en el ranking de las empresas más grandes de Colombia contrato de estabilidad jurídica en un sector espe- cífico, pasa a tributar menos que la empresa sin Empresa Posición Empresa Posición contratos de estabilidad jurídica, a pesar de que las Éxito 2 Alpina 50 dos firmas son similares. COMCEL 4 Schlumberger 67 Refinería de Cartagena 5 Baxter 108 La reciente cancelación de la deducción por Bavaria 8 Telmex 209 inversión en activos fijos es un buen ejemplo. Compañía Nacional de 10 COMAI 216 Este incentivo fiscal fue utilizado especialmente Chocolates en el sector del petróleo y gas, por tener una alta Argos 12 Leonisa 224 concentración de la inversión fija del país. Como Avianca 13 Lafrancol 246 se observa en el cuadro AI.3, hay dos empresas Sofasa 31 GAZEL 266 entre las diez más grandes del sector, que poseen EMGESA 32 Bimbo 308 contratos de estabilidad jurídica. La cancelación ETB 33 Comertex 341 de dicho incentivo impactaría a todas las empre- Isagen 40 Teledatos 699 sas del sector, con excepción de estas dos empre- Sociedad Proyec- Sodimac 41 tos de Infraes- 745 sas, quienes van a poder seguir beneficiándose del tructura incentivo hasta que sus contratos de estabilidad Siemens 42 Proficol 749 jurídica expiren. Fuente: Revista Semana 2009 (página electrónica) y Ministerio CUADRO AI.3: Empresas con contratos de estabilidad jurídica según sector de Comercio, Industria y Turismo (página electrónica). Sector También se observa una alta correlación en- Sector Nombre de la Empresa Ran- tre las empresas líderes sectoriales, y las em- king presas con contratos de estabilidad jurídica. Industria Siemens 1* En 6 de los sectores económicos principales, la Productos químicos Baxter 5 empresa más grande tiene un contrato de estabi- Compañía Nacional de Cho- lidad jurídica, mientras que la mayoría de las otras Alimentos 1* colates empresas en el sector no lo tiene. Este es el caso Alimentos Alpina 4 en los sectores de industria, alimentos, bebida y Industria automotriz SOFASA 2 tabaco, cemento, comercio y telecomunicaciones. Bebidas y tabaco Bavaria 1* También cabe mencionar que 18 de las empresas con contratos de estabilidad jurídica, figuran entre Cemento y otros Argos 1* las 10 empresas más grandes en sus respectivos Cemento y otros Sodimac 2 sectores (cuadro AI.3). Textil y confección Leonisa 4 Textil y confección Comertex 7 La concentración de los contratos de estabili- Petróleo y gas Refinería de Cartagena 2 dad jurídica entre las empresas más grandes Petróleo y gas Schlumberger 9 del país, y en ciertos sectores económicos, Comercio Éxito 1* presenta deficiencias en términos de pro- Servicios públicos EMGESA 5 moción de equidad horizontal. Este principio Servicios públicos Isagen 7 implica que contribuyentes en circunstancias si- Telecomunicaciones COMCEL 1* milares enfrentan tasas impositivas efectivas simi- Empresa de Telecomunicaciones lares. Cuando se presentan cambios en el código Telecomunicaciones 4 de Bogotá tributario general, que modifican las tasas impo- Telecomunicaciones Telmex 10 sitivas efectivas pero no afectan a las empresas Fuente: Revista Semana (página electrónica) y Ministerio de con contratos de estabilidad jurídica, se viola el Comercio, Turismo y Industria (página electrónica). 136 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Anexo II. Encuesta que el costo de atender el IVA debe variar mucho entre las pequeñas y medianas em- sobre gastos y otros aspectos presas (PYMES) y grandes contribuyen- relacionados con la tes, esta es otra posible fuente de sesgo a administración del IVA considerar. • Entrega de la encuesta: La distribución Características de las de la encuesta se realizó de manera elec- empresas, representatividad trónica, de tal forma que muchas empre- de la muestra y sesgos de selección sas pueden no haberla respondido, pero por razones ajenas a su voluntad. Sin em- Los ingresos operacionales de las empresas bargo, se hizo un esfuerzo de seguimiento encuestadas representan el 12 por ciento del para aumentar el porcentaje de respuesta. total del PIB colombiano, mientras que los activos de estas empresas representan el 23 Control de calidad y consistencia: La base por ciento. de datos de la encuesta fue sujeta a varios controles de calidad, asegurando la con- Es posible que la encuesta presente un sesgo sistencia de los datos. Entre ellos se cons- de selección (la muestra no es representativa truyeron parámetros de control para verificar de la población de empresas colombianas). que las cifras reportadas estuvieran dentro de Las posibles fuentes de dicho sesgo son las si- un rango lógico. Así mismo, se validaron datos guientes: con llamadas directas a las empresas encuesta- das. Vale la pena mencionar que se encontró • En términos geográficos, hay regiones que el gasto administrativo, reportado por las como Antioquia, que están sobre representa- empresas en la encuesta, es inferior al regis- das, mientras que ‘Otras” regiones están su- trado en el Sistema de Información y Riesgo brepresentadas en la muestra (cuadro AII.1). Empresarial (SIREM) de la Superintendencia de Sociedades. Mientras que en la encuesta se • La muestra tiene una sobre representación registró un gasto administrativo total de 19 bi- de empresas manufactureras, en compara- llones COP, en el SIREM el total alcanzó los ción con la estructura efectiva de la economía 16 billones COP. Dicho diferencial también colombiana. Como resultado, los sectores representa un potencial sesgo a tener en cuen- agrícola y de servicios están sub representa- ta en los resultados obtenidos en la encuesta. dos (cuadro AII.2). Para complementar los resultados, se di- • Hay una sobre representación de empresas fundió la encuesta entre otros gremios, que son grandes contribuyentes, en la mues- confirmando que el sector más afectado tra: con altos ingresos operacionales y un im- por los costos de cumplimiento es el in- portante nivel de activos. Si bien hay varias dustrial y que el menos afectado esel fi- categorías de activos como criterio de clasifi- nanciero, también se confirmó que el cación, la muestra encuestada no es represen- sector agrícola presenta un porcentaje im- tativa de cada uno. Se debe tener en cuenta portante de su gasto total administrativo Anexos 137 destinado a atender el IVA. La encuesta se di- número de observaciones, sólo el resultado glo- fundió entre los miembros del Consejo Gremial bal y el del sector agrícola tienen validez esta- obteniendo 36 respuestas.20 dística. De esta forma, se confirma que la re- ducción de tarifas de IVA y la eliminación de Dichas empresas reportan un gasto promedio por retención por compras al régimen simplificado, atender el IVA del 5.4 por ciento de su gasto ad- son vistas como algunas de las medidas con ma- ministrativo total. yor impacto para alcanzar un régimen de IVA más justo y eficiente. La mayoría de las empresas Desagregando por sectores, la industria es que respondieron son locales y no pertenecen quien registra un porcentaje más alto co- a un grupo empresarial; la mitad son PYMES mercio con 17 por ciento y el agrícola con y la mitad restante Grandes Contribuyentes. 4.4 por ciento. Sin embargo, dado el reducido- Cuadro AII.1: Composición porcentual por región Composición porcentual de Composición porcentual por Composición porcentual de los ingresos operacionales de Composición por dept del PIB regiones de las empresas los activos de las empresas las empresas encuestadas por Colombiano 2010 encuestadas encuestadas por región región Bogotá, Cund. y Boyacá 36% 25% 36% 33% Antioquia 26% 55% 51% 13% Valle y Cauca 17% 9% 8% 11% Eje Cafetero 11% 2% 1% 4% Costa Atlántica 6% 9% 4% 15% Otras 4% 0% 0% 23% Fuente DANE 20. Del Consejo Gremial respondieron empresas miembro de los siguientes gremios: ACOPI (PYMES), FEDEGAN (ganaderos), FASECOLDA (aseguradoras), ASOBANCARIA (bancos), ASOFONDOS (fondos de pensiones), CONFECAR (transportadores de carga terrestre) y ASOFIDUCIARIAS (fiduciarias). 138 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA FIGURA AII.1: FIGURA AII.2: FIGURA AII.3: FIGURA AII.4: Cuadro AII.2: Composición por sectores de empresas encuestadas y FIGURA AII.5: de la economía colombiana. Composición por Valor agregado por sectores de las empresas rama de actividad encuestadas 2010 Industrias 66% 15% Manufactureras Comercio 14% 13% Financieras y Activi- 9% 20% dades inmobiliarias Transporte 4% 7% Construcción 1% 8% Actividades de Servicios 4% 17% Sociales Minería 2% 9% Agricultura 0% 7% Suministro de Electric- idad, Gas y Agua 2% 4% Total 100 100 Fuente DANE Anexos 139 Porcentaje de empresas referenciando cuánta dificultad o atención demandaron para su empresa, las visitas de la DIAN, en los siguientes aspectos FIGURA AII.6: FIGURA AII.7: 8% 19,6% Mucha 30% Mucha Poca 59,8% Poca 62% Ninguna 20,5% Ninguna FIGURA AII.8: FIGURA AII.9: 18% 21,6% Mucha Mucha Poca 53% Poca 64,0% 29% 14,4% Ninguna Ninguna FIGURA AII.10: FIGURA AII.11: 12,5% 10% Mucha Mucha 21,4% 25,7% Poca Poca 66,1% Ninguna Ninguna 64,2% 140 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Porcentaje de empresas indicando con cuánta frecuencia y en cada uno de los siguientes aspectos, las glosas efectuadas por la DIAN terminaron en procesos en la vía contencioso administrativa FIGURA AII.12: FIGURA AII.13: Prorrateo Compensaciones o devoluciones de IVA 12 0 4 9 8 Siempre Siempre Con frecuencia Con frecuencia Rara vez Rara vez 88 Nunca 88 Nunca FIGURA AII.14: FIGURA AII. 15: Impuestos descontables objetados por la DIAN 03 8 3 3 13 Siempre Siempre Con frecuencia Con frecuencia Rara vez Rara vez Nunca Nunca 90 80 FIGURA AII.16: FIGURA AII. 17: Desconociento de impuestos descontables Manejo del IVA en retiro de inventarios 02 02 10 15 Siempre Siempre Con frecuencia Con frecuencia Rara vez Rara vez Nunca Nunca 83 87 Anexos 141 Porcentaje de empresas calificando cada una de las siguientes medidas con respecto a su impacto, con el fin de obtener un régimen de IVA más justo y eficiente FIGURA AII.18: FIGURA AII.19: Impacto de la reduccción de tarifas del IVA Impacto de la disminución de la tarifa de retención del IVA 32% 25% Mucho 32% Mucho 45% Poco Poco Ningún Ningún 23% 40% FIGURA AII.20: FIGURA AII.21: Impacto de la eliminación de bienes excluídos Impacto de la posibilidad de llevar como descontabl el IVA de los bienes capital 27% Mucho 31% 45% Poco 43% Mucho Ningún Poco Ningún 27% 26% FIGURA AII.22: FIGURA AII.23: Disminución de la periodicidad de Impacto de revisión del régimen simplificado presentación de delaraciones 32% 34% 29% 28% Mucho Mucho Poco Poco Ningún Ningún 34% 43% 142 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Porcentaje de empresas calificando cada una de las siguientes medidas con respecto a su impacto, con el fin de obtener un régimen del IVA más justo y eficiente FIGURA AII.24: FIGURA AII.25: Anexos 143 144 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Anexos 145 146 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Anexo III. Estimación de los • El salario es fijo entre periodos, con el fin de contar con un mecanismo que explique el sur- efectos macroeconómicos gimiento de desempleo, sin embargo, entre-pe- de la reforma al IVA riodos, una curva de salarios puede determinar movimientos en el salario. y las zonas francas • Por tipo de trabajo el ajuste por cantidades o por salario, depende de la relación entre la tasa de Descripción del modelo21 desempleo y un nivel mínimo de dicha tasa, el cual se impone exógenamente. El Modelo de Análisis de Choques Exógenos y de Protección Económica y Social (MACE- Los resultados de las simulaciones depen- PES), tiene las siguientes características: den de los cierres macroeconómicos que se impongan al presupuesto del gobierno, el sector externo y el balance ahorro-inversión. • Las estructuras básicas de producción y deman- Adicionalmente es necesario imponer un cierre al da están basadas en el modelo estándar del IFPRI. presupuesto del ISS, de allí que tales simulaciones puedan tener efectos, bien sea sobre su ahorro o • El modelo utiliza una MCS cuyo año base es bien sobre su nivel de gasto, emulando mejoras 2007. Se definen 23 actividades-mercancías; un o desmejoras en el financiamiento del sistema de único hogar; cuatro tipos de trabajo por califica- protección social. ción y nivel de formalidad; y el gobierno se di- vide entre gobierno nacional y seguridad social. Descripción del ejercicio: Reforma de IVA • El modelo es dinámico en forma recursiva. El Cuadro AIII.1 presenta la descripción de • Se introduce el Instituto de Seguridad Social cinco diferentes simulaciones de cambio en (ISS) que recibe contribuciones de las empresas y la estructura del IVA, realizadas en el MACE- los hogares, las cuales están modeladas de forma PES. En el caso de los escenarios 2 a 5, la política similar a un impuesto al factor trabajo y realiza va acompañada de una compensación a través de gastos en salud y transferencias asociadas a los pa- transferencias a los hogares. gos de pensiones. Los choques se imponen de manera perma- • El funcionamiento del mercado de trabajo de nente durante el periodo 2012-2014. El esce- acuerdo a una estructura Harris-Todaro: nario base se determina a partir de la evolución esperada para la economía, registrada en el Marco • Hay una ecuación de movilidad que permi- Fiscal de Mediano Plazo 2010. Para el total de si- te modelar las decisiones de trabajar en el sector formal o informal. Dicha ecuación depende del mulaciones el cierre del sector externo se da a tra- salario relativo informal/formal y de la tasa de des- vés de una tasa de cambio real e influjo de capita- empleo como premio de negociación del salario. les externos cuyos valores se consideran fijos. En el caso del cierre ahorro – inversión, esta última es flexible, mientras que la propensión marginal a 21. Ver Cicowiez y Sánchez (2009) para una descripción del modelo MACEPES. Anexos 147 ahorrar de los hogares es fija. Finalmente el con- tar el recaudo, debe ser compensado con progra- sumo del gobierno se determina exógenamente a mas de gasto social para mitigar los efectos en la partir de una tasa de crecimiento constante. distribución del ingreso. Resultados: Zonas Francas Resultados: Reforma de IVA Para incluir el efecto de la eliminación de las Los resultados de las simulaciones se regis- zonas francas, era necesario determinar cómo tran en el cuadro AIII.2. A continuación se el cambio de régimen afectaba la tasa efecti- resumen las conclusiones principales: va de renta del total de empresas de la eco- nomía. Esto porque en el modelo de equilibrio Con excepción del primer escenario, las dife- general existe una única empresa. A partir de las rentes alternativas de reforma a la estructura bases de recaudo de la DIAN, fue posible iden- del IVA tienen efectos positivos respecto del tificar las empresas que actualmente están bajo escenario base, sobre el crecimiento de la eco- el régimen de zona franca así como sus ingresos nomía en el periodo 2012-2014. Este resultado brutos y operacionales, y el recaudo efectivo. se explica por el incremento en la inversión, fruto de la mejora en la eficiencia. Esto se traslada de Es importante tener en cuenta que de las 235 forma directa al mercado de trabajo, en donde se 560 firmas que declaran renta, tan sólo 655 se ven incrementos moderados en el nivel de empleo, encuentran bajo el régimen de zona franca. con excepción del escenario 3. Dada la baja participación de las zonas francas dentro del total de empresas declarantes, el cam- El escenario 3 presenta el más fuerte incre- bio de régimen implica apenas un incremento del mento en las tarifas efectivas del IVA y favore- 10 por ciento en la tasa efectiva de renta del total ce de forma importante los bienes de capital. de empresas de la economía. Aunque se presenta el mayor crecimiento econó- mico relativo, el fuerte incremento en las tarifas se El efecto macroeconómico de esta política se traduce en una reducción relativa del consumo y resume en la última columna del cuadro 2. El del empleo. En este caso el crecimiento es expli- mayor recaudo por tasa de renta deviene en un cado por la inversión resultado de un proceso de mayor ahorro para el gobierno, en un escenario sustitución del trabajo por capital. Debe notarse de gasto constante; lo cual determina un mayor que en los escenarios en los que se presenta in- nivel de inversión en la economía, traduciéndo- cremento en el empleo, este es mayormente ex- se en una mayor tasa de crecimiento. Específica- plicado por los cambios en el empleo formal, lo mente frente al escenario base se observaría una que implica una pequeña disminución en la tasa ganancia de 0.1 puntos porcentuales en dicha de informalidad de la economía. tasa. La ligera caída en el empleo se explica por la mayor carga impositiva que deben enfrentar las En estos escenarios las ganancias que se empresas. presentan corresponden estrictamente a ga- nancias en eficiencia. Por restricciones de la jurisprudencia, todo lo que se logre ganar con au- mentos de base o cambios tarifarios para aumen- 148 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CUADRO AIII.1: Descripción de simulaciones en IVA sin remplazo en el MACEPES IVA-1 IVA-2 IVA-3 IVA-4 IVA-5 Gravar canasta básica a una Gravar canasta básica a una Bienes* excluidos Mantener 16 por ciento 13 por ciento tarifa del 3 por ciento. tarifa del 5 por ciento. Bienes exentos Convertir en excluidos Se gravan a tarifa diferencial. 16 por ciento 13 por ciento 5 por ciento. Tarifa general 15 por ciento 15 por ciento 16 por ciento 13 por ciento 15 por ciento Bienes que tienen menores tarifas a la 15 por ciento 15 por ciento 16 por ciento 13 por ciento 15 por ciento general Unificar las tarifas al Vehículos 16 por ciento 13 por ciento 15 por ciento 25 por ciento Reducir del 20 al 15 Telefonía móvil 16 por ciento 13 por ciento 15 por ciento por ciento Reducción Evasión 1 por ciento 3 por ciento. 3 por ciento. 3 por ciento. Se mantiene la exclusión para Descuento pleno de IVA a • Descuento pleno de IVA a los los servicios de: los bienes de bienes de capital. • Transporte terrestre. capital. • Se grava el transporte gene- • Servicios de intermediación ral de carga. financiera • Servicios públicos. • Servicios públicos. • Gravar los bienes inmuebles • Educación. • Tasa general máxima de 19 • Salud. por ciento (en este escenario se • Alquiler de vivienda resi- mantiene en 16 por ciento). dencial. • Tasa preferencial que no • Administración pública. deberá ser inferior al 30 por • Construcción. ciento de la tasa general (tarifa diferencial del 5 por ciento). Otro • Régimen de tasa 0 por ciento para exportaciones. • Excluir: • Educación. • Salud. • Alquiler de vivienda resi- dencial. • Administración pública. • Construcción. • Intermediación financiera. • Transporte nacional de pasajeros. • Crédito fiscal para activos fijos. Anexos 149 CUADRO AII.2: Resultados de las simulaciones sin remplazo en el MACEPES Base Iva - 01 Iva - 02 Iva - 03 Iva - 04 Iva - 05 zf Unidades 2012 - 2014 2012 - 2014 2012 - 2014 2012 - 2014 2012 - 2014 2012 - 2014 2012 - 2014 Agregados Macroeconómicos1 PIB Crec.% 4,66 4,61 4,84 5,01 4,88 4,96 4,76 Consumo Crec.% 4,33 4,39 4,54 4,30 4,39 4,46 4,25 Crec.% 8,75 8,40 9,19 10,15 9,63 9,69 6,96 Inversión % PIB 25,20 24,68 25,26 26,07 25,60 25,77 25,65 Explotaciones Crec.% 2,23 2,19 2,59 2,84 2,66 2,87 2,45 Importaciones Crec.% 6,60 6,53 6,85 7,07 6,92 7,06 6,76 Tasa de cambio real Crec.% -2,93 -3,00 -2,87 -2,77 -2,85 -2,87 -2,89 Variables Fiscales 1 Recaudo Crec.% 10,67 9,40 10,57 12,70 11,45 11,98 11,63 Ahorro del Gobierno Crec.% 1,05 0,74 0,98 1,37 1,11 1,19 1,27 Mercado Laboral Tasa de desempleo1 Total % 8,56 8,51 8,51 8,71 8,55 8,52 8,57 Jóven/Formal no % 16,26 16,25 16,25 16,33 16,25 16,25 16,26 calificado Jóven/Formal calificado % 16,34 16,34 16,34 16,34 16,35 16,34 16,35 Viejo/Formal no % 6,35 6,35 6,25 6,51 6,29 6,27 6,36 calificado Viejo/Formal calificado % 5,83 5,83 5,86 6,01 5,94 5,89 5,86 Nuevo empleo 2 Total miles de personas 998,00 1008,74 1011,44 974,52 1005,02 1010,33 996,39 Formal miles de personas 524,81 536,34 540,27 499,29 532,02 538,29 523,16 Informal miles de personas 473,19 472,40 472,17 475,23 472,57 472,04 473,24 Tasa de informalidad1 % 58,93 58,89 58,89 59,04 58,92 58,90 58,94 1. Valores promedio en el periodo 2012 - 2014 2. Diferencia entre el empleo 2014 - 2011 3. Valor en el año 2014 Fuente: Cálculos DNP-DEE 150 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Anexo IV. Regulaciones tributarias en el impuesto sobre la renta CUADRO AIV.1: Gastos tributarios Elemento o Signo ID Norma Legal Descripción minoración Objetivo22 del GT23 estructural Deducciones 1 ET Art. 387 Deducción para asalariados por pagos de salud y educación. No c2 + Deducción del 200 por ciento por pagos a viudas y huérfanos de miem- ET Art. 2 bros de las fuerzas armadas muertos en combate, secuestrados o des- No a + 108-1 aparecidos. Deducción del 25 por ciento del gravamen a los movimientos financieros, efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año 3 ET Art. 115 gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad No a + con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor. Deducción de intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda. 4 ET Art. 119 Nota: Dado que no se considera renta por uso de la vivienda propia, la No c2 + deducción de intereses hipotecarios es un GT. Deducción por donaciones a entidades sin ánimo de lucro o no contribu- 5 ET Art. 125 No c2 + yentes. 6 ET Art. 126 Deducción por contribuciones a fondos mutuos de inversión. No c1 + ET Art. 126-2 (Art. Deducción por donaciones efectuadas a la Corporación General Gustavo 7 76 de la No c2 + Matamoros D”Costa, organismos deportivos y recreativos o culturales. Ley 181 DE 1995) Deducción por inversión en activos fijos. 8 ET Art. 158 Nota: Deducción derogada en 2010, pero vigente para empresas benefi- No c1 + ciadas con la invariabilidad jurídica. Deducción inmediata del 125 por ciento de las inversiones en investiga- ciones científicas o tecnológicas, con tope del 20 por ciento de la renta ET Art. líquida antes de restar la inversión. 9 No c1 + 158-1 Nota: Este beneficio tiene una componente de deducción, asociada al 25 por ciento adicional a la inversión efectiva, y otra de diferimiento, asocia- da a la deducción inmediata del 100 por ciento de la inversión. 22 23 22. Objetivos: (a): Regulación por gastos incurridos en la generación de ingresos; (b): Regulaciones que efectúan ajustes en función del principio de capaci- dad contributiva; (c1): Regulaciones para cambiar los comportamientos por razones económicas; (c2): Regulaciones para cambiar los comportamientos por razones sociales; (d): Regulaciones establecidas para reducir los costos de administración y cumplimiento; (e): Razones técnico-tributarias o minoraciones estructurales; (f): Exenciones subjetivas; (g) Resultado de la aplicación del enfoque conceptual y gastos tributarios negativos. 23. Signo del gasto tributario: (+) costo fiscal; (-) sobretributación. Anexos 151 Elemento o Signo Norma ID Descripción minoración Objetivo22 del Legal estructural GT23 10 ET Art. 581 Deducción por donaciones efectuadas a centros o grupos de investigación. No c2 + Ley 115 de Deducción por programas de aprendices, equivalente al 130 por ciento de 11 1994 Art. No a + los gastos efectivos. 189 Ley Deducción por contratación de trabajadores con limitaciones físicas, 12 361/97 No a + equivalente al 200 por ciento del gasto efectivo. Art. 31 Ley 397/97 Art. 56 (modi- Deducción por gastos de mantenimiento y conservación de bienes mue- 13 ficado por No c2 + bles e inmuebles de interés cultural. el Art. 14 de la Ley 1185 de 2008) Deducción por inversiones o donaciones en proyectos cinematográficos, Ley equivalente al 125 por ciento del valor efectivo. 14 814/03 Nota: El beneficio por inversión tiene una componente de deducción, No c1 + Art. 16 asociada al 25 por ciento adicional a la inversión efectiva, y otra de difer- imiento, asociada a la deducción inmediata del 100% de la inversión. Descuentos Descuento para empresas de servicios públicos domiciliarios que presten Art. servicios de acueducto o alcantarillado, equivalente al 40 por ciento del 15 104 Ley valor de la inversión realizada en el año para garantizar la cobertura del No c1 + 788/02 servicio, sin que exceda del 50 por ciento del impuesto neto de renta del respectivo período. 16 ET Art. 249 Por inversión en acciones de sociedades agropecuarias. No c1 + ET Art. Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en importación de ma- 17 No c1 + 258-2. quinaria industrial para industrias básicas. ET Art. 18 259, pár- Excepción al límite de descuentos. No e + rafo 1 Ley 1429 Contratación de trabajadores en situación de discapacidad, desplaza- 19 de 2010, No c2 + miento o reintegración. Art. 10. Ley 1429 20 de 2010, Contratación de mujeres mayores de 40 años. No c2 + Art. 11. Ley 1429 21 de 2010, Trabajadores de bajos ingresos. No c2 + Art. 13. 152 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Elemento o Signo ID Norma Legal Descripción minoración Objetivo22 del GT23 estructural Ley 1429 de 22 Contratación de nuevos empleados menores de 28 años. No c2 + 2010, Art. 9. Ley 1430 de 23 Descuento de la contribución sector eléctrico a usuarios industriales. No c1 + 2010, Art. 2. Inversión en librerías será deducible de la renta bruta del inversionista, 24 Ley 98/1993 para efectos de calcular el impuesto sobre la renta y complementarios, No c1 + hasta por un valor equivalente a 10.000 UVT. Diferimientos24 ET Art. 127-1 numeral Deducción relativa a determinados contratos de arrendamiento finan- 1 (vigente 25 ciero (el canon de arrendamiento será considerado en su totalidad No c1 + hasta el 2012 como gasto deducible). párrafo 4 del mismo Art.). Deducción inmediata del 100 por ciento de las inversiones en nuevas 26 ET Art. 157 plantaciones, riegos, pozos y silos, con un máximo del 10 por ciento de No c1 + la renta líquida del año. Deducción de las inversiones en el sector agropecuario en los factores de amortización establecidos en la ley, con tope del 20 por ciento de la renta líquida del año. 27 ET Art. 158 Nota: No es posible determinar con certeza el signo de este gasto No c1 +/- tributario, pues se superponen dos efectos: la amortización en plazos inferiores a las depreciaciones económicas, que daría origen a un GT positivo, y el límite para el gasto del 20 por ciento de la renta líquida anual, que produciría un GT negativo. Deducción inmediata por inversiones en control y mejoramiento del 28 ET Art. 158-2 medio ambiente, con tope del 20 por ciento de la renta líquida deter- No c2 + minada antes de restar la inversión. Ley 223/95 Deducción como gasto deducible del canon en determinados contratos 29 No c1 + Art. 89 de arrendamiento financiero para proyectos de infraestructura. Ley 633/00 Deducción por nuevas inversiones realizadas para el transporte aéreo 30 No c1 + Art. 97 en zonas apartadas del país. Ley 633/00 31 Deducción por nuevas inversiones en centros de reclusión. No c1 + Art. 98 Exenciones ET Art. 206, El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, 32 No b + numeral 10 limitada mensualmente a 240 UVT. 24 24. Los diferimientos son una postergación del pago del impuesto, por lo tanto, el menor pago al momento de aplicar el beneficio se compensa con un mayor pago en el futuro, siendo el efecto neto neutral en términos de la recaudación a lo largo del tiempo. Sin embargo, existe claramente un costo financiero asociado a la postergación del pago. En ese sentido, lo más adecuado sería medir los gastos tributarios como el valor presente de los cambios que el diferimiento provoca en el perfil de pago de impuestos, aunque la práctica más generalizada es medirlos por sus efectos en los ingresos anuales (base caja). Anexos 153 Elemento o Norma Signo ID Descripción minoración Objetivo22 Legal del GT23 estructural ET Art. 206, Seguro por muerte y compensación de miembros de Fuerzas Militares y 13 No c2 + numeral 6. de la Policía Nacional. Gastos de representación de magistrados de los tribunales y sus fiscales ET Art. 206, 33 (50 por ciento del salario); rectores y profesores de universidades públi- No e + numeral 7 cas (hasta 50 por ciento del salario), y jueces (25 por ciento del salario). ET Art. 206. 34 Exceso de salario básico de oficiales y suboficiales de FF.MM. y Policía. No c2 + Numeral 8 ET Art. 206, 35 Pagos diferentes a sueldo para reservistas de la Fuerza Aérea. No c2 + numeral 9. Venta de energía eléctrica generada con base en los recursos eólicos, ET Art. 36 biomasa o residuos agrícolas, realizada únicamente por las empresas No c1 + 207-2. generadoras, por un término de 15 años. ET Art. La prestación del servicio de transporte fluvial con embarcaciones y 37 No c1 + 207-2. planchones de bajo calado, por un término de 15 años. Servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan den- ET Art. 38 tro de los 15 años siguientes a partir de la vigencia de la presente ley, No c1 + 207-2. por un término de 30 años. Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen ET Art. 39 dentro de los 15 años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un No c1 + 207-2. término de 30 años. ET Art. Servicio de ecoturismo certificado por el Ministerio del Medio Ambiente 40 No c1 + 207-2. o autoridad competente, por un término de 20 años. Aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluida la guadua, según la calificación que para el efecto expida la Corporación Autónoma ET Art. Regional o la entidad competente; contribuyentes que realicen inver- 41 No c1 + 207-2. siones en nuevos aserríos vinculados directamente al aprovechamiento antes mencionado, y contribuyentes que posean plantaciones de árbo- les maderables debidamente registrados ante la autoridad competente. Los nuevos contratos de arrendamiento financiero con opción de com- pra (leasing), de inmuebles construidos para vivienda, con una duración ET Art. 42 no inferior a diez (10) años. Esta exención operará para los contratos No c1 + 207-2. suscritos dentro de los diez (10) años siguientes a la vigencia de la pre- sente ley. 154 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Elemento o Norma Signo ID Descripción minoración Objetivo22 Legal del GT23 estructural Los nuevos productos medicinales y el software elaborados en Colombia y amparados con nuevas patentes registradas ante la autoridad com- ET Art. petente, siempre y cuando tengan un alto contenido de investigación 43 No c1 + 207-2. científica y tecnológica nacional, certificado por Colciencias o quien haga sus veces, por un término de diez (10) años a partir de la vigencia de la presente ley. La utilidad en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública a que se refieren los literales b) y c) del artículo 58 de la Ley 388 de 1997 que hayan sido aportados a patrimonios autónomos que ET Art. 44 se creen con esta finalidad exclusiva, por un término igual a la ejecución No c2 + 207-2. del proyecto y su liquidación, sin que exceda en ningún caso de diez (10) años. También gozarán de esta exención los patrimonios autónomos indicados. Rentas obtenidas por las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta del orden departamental, munici- ET Art. 45 pal y distrital, en las cuales la participación del Estado sea superior del No e + 211-1. 90 por ciento que ejerzan los monopolios de suerte y azar y de licores y alcoholes. Intereses, comisiones y demás pagos para empréstitos y títulos de deu- 46 ET Art. 218. No c1 + da pública externa. 47 ET Art. 220. Intereses de bonos de financiamiento presupuestal y especial. No c1 + 48 ET Art. 223 Indemnización por seguros de vida. No c2 + ET Art. Compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo mismo 49 103-pár- No c2 + tratamiento que el establecido para las rentas exentas de trabajo. rafo 2 Ley 30/82 50 Exención por la utilización de asfaltos. No c1 + Art. 5. Las empresas que se instalaron en la zona de Páez entre 1994 y 2003 quedaron parcialmente exentas por 10 años. Exención vigente, de un 25 51 Ley 218/95 No c1 + por ciento de la renta líquida, para empresas se instalaron entre el 21 de junio de 2001 y el 20 de junio de 2003. Bonificaciones y/o indemnizaciones que reciban los servidores públicos Ley 488 /98 52 en virtud de programas de retiro de personal de las entidades públicas No c1 + Art. 27. nacionales, departamentales, distritales y municipales. Anexos 155 Elemento o Norma Signo ID Descripción minoración Objetivo22 Legal del GT23 estructural Ley 488 /98 Donaciones que reciban personas naturales o jurídicas para proyectos 53 No c2 + Art. 32. aprobados por el fondo multilateral del Protocolo de Montreal. Ley 546/99 Art. 16 modificado Rendimientos por títulos emitidos en procesos de titularización de cart- 54 por la Ley No c2 + era hipotecaria. 964 de 2005, Art. 81. Empresas que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas, comerciales, industriales, de construcción, exportación de bienes, mineras diferentes de hidrocarburos, de servicios públicos domiciliarios, de servicios turísti- 55 Ley 608/00 No c1 + cos, educativos, de procesamiento de datos, de programas de desarrollo tecnológico y de servicios de salud, en los municipios determinados en la Ley, gozan de exención de la renta por 10 años. Ley 677/01 56 Proyectos industriales en zonas especiales económicas de exportación. No c1 + Art. 16 Ley 820/03 Fomento a la inversión en construcción de vivienda de interés social 57 No c2 + Art. 41 nueva. Ley 939/04 58 Renta exenta cultivos de tardío rendimiento. No c1 + Art. 1 Ley 98/93 Empresas editoriales (exclusivamente edición de libros científicos y cul- 59 No c1 + Art. 21 turales). Ley 98/93 60 Derechos de autor. No c2 + Art. 28 Ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional 61 ET Art. 45 Indemnización por seguros de daño. No c1 + 156 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Elemento o Norma Signo ID Descripción minoración Objetivo22 Legal del GT23 estructural Indemnización por destrucción o renovación de cultivos y por control de 62 ET Art. 46-1 No c1 + plagas. Aportes de entidades estatales, sobretasas e impuestos para financia- 63 ET Art. 53 miento de sistemas de servicio público de transporte masivo de pasa- No c2 + jeros. Las utilidades comerciales no constitutivas de renta obtenidas como re- ET art 90-2 sultado de la enajenación de bienes raíces, a los que se les ajusta el costo 64 Inciso No c1 + fiscal a valor comercial, podrán distribuirse a socios o accionistas con el quinto carácter de ingreso no constitutivo de renta. El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el em- ET Art. 126- pleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de 65 No b + 1 Inc. 2 la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será consid- erado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de ju- bilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos priva- ET Art. 126- dos de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la 66 No c1 + 1 Inc. 3 retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no consti- tutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. Ahorro a largo plazo para el fomento de la construcción, hasta una suma ET Art. 67 que no exceda del 30 por ciento del ingreso laboral o ingreso tributario No c1 + 126-4 del año. Los intereses sobre créditos obtenidos en el exterior como los de corto ET Art. 25 68 plazo originados en la importación de mercancías o los destinados a la No c1 + letra a financiación o prefinanciación de exportaciones. ET Art. 25 Ingresos derivados de los servicios técnicos de reparación y manten- 69 No c1 + letra b imiento de equipos, prestados en el exterior. Ingresos que reciban por parte del Gobierno nacional las madres comu- 70 ET Art. 34 No c2 + nitarias. Anexos 157 Elemento o Norma Signo ID Descripción minoración Objetivo22 Legal del GT23 estructural Ingreso obtenido por la venta de acciones inscritas en bolsas de valores ET Art. 36-1, 71 de derivados cuyos activos subyacentes sean valores relativos a acciones No c1 + inc. 2 y 4 inscritas en bolsas de valores. Ingresos en dinero recibidos de entidades públicas por informar a los 72 ET Art. 42 No c2 + organismos sobre actividades delictivas (recompensas). 73 ET Art. 44 Utilidad en la venta de casa o apartamento de habitación. No c1 + 74 ET Art. 47.2 Primas de localización y vivienda pactadas hasta el 31 de julio de 1995. No e + 75 ET Art. 47-1 Donaciones para partidos, movimientos y campañas políticas. No c2 + 76 ET Art. 52 Incentivo a la capitalización rural, ICR. No c1 + Para el beneficiario o partícipe de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, el aporte del patrocinador o empleador del afiliado al fondo, en la parte que no exceda del diez por ciento (10%) del valor del salario 77 ET Art. 56-1 No b + percibido por el trabajador. El exceso se sumará a los ingresos proveni- entes de la relación laboral o legal y reglamentaria, para integrar la base de retención en la fuente por concepto de ingresos laborales. Las pensiones y pagos que distribuyen los mencionados fondos, reci- 78 ET Art. 56-1 bidas por el beneficiario, que cumplan los requisitos de jubilación, en No b + los años gravables en los cuales ellos sean percibidos. 79 ET Art. 56-2 Aportes del empleador a fondos de cesantías de los trabajadores. No b + Ingreso obtenido por la enajenación de los inmuebles del D. 3850/85 80 ET Art. 57 No c1 + (zona del Nevado del Ruiz). Subsidios y ayudas otorgadas por el Gobierno nacional en el programa 81 ET Art. 57-1 No c2 + Agro Ingreso Seguro (AIS). Recursos recibidos por el contribuyente y destinados a proyectos cali- 82 ET Art. 57-2 No c1 + ficados como de carácter científico, tecnológico o de innovación. Ley 139/94 Los ingresos por certificados de incentivo forestal no constituyen renta 83 No c1 + Art. 8. gravable. 158 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Elemento o Norma Signo ID Descripción minoración Objetivo22 Legal del GT23 estructural Son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, los apoyos Ley 1429 de económicos no reembolsables entregados por el Estado, como capital 84 2010, Art. No c1 + semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimiento 16 de la empresa. LEY 160/94 Exención de la utilidad obtenida por enajenación de inmuebles (exen- 85 Art. 37 pár- No c1 + ción intereses de bo nos agrarios). rafo 1 LEY 488/98 86 Ingresos que perciban las organizaciones regionales de televisión. No c2 + Art. 40 Los territorios indígenas, las Corporaciones Autónomas Regionales y de 87 ET Art. 22 Desarrollo Sostenible, los resguardos y cabildos indígenas. La propiedad No c2 + colectiva de las comunidades negras conforme a la Ley 70 de 1993. Personas que no son contribuyentes Las instituciones de educación superior aprobadas por el Instituto Co- 88 ET Art. 23 lombiano para el Fomento de la Educación Superior, ICFES, que sean No f + entidades sin ánimo de lucro. Los hospitales que estén constituidos como personas jurídicas sin ánimo 89 ET Art. 23 de lucro y las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realicen activi- No f + dades de salud. Los sindicatos, las asociaciones de padres de familia, las sociedades de mejoras públicas, las organizaciones de alcohólicos anónimos, las juntas de acción comunal, las juntas de defensa civil, las juntas de copropietar- ios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal 90 ET Art. 23 o de copropietarios de conjuntos residenciales, las asociaciones de ex No f + alumnos, los partidos o movimientos políticos aprobados por el Consejo Nacional Electoral, las ligas de consumidores, los fondos de pensiona- dos, así como los movimientos, asociaciones y congregaciones religio- sas, que sean entidades sin ánimo de lucro. Las asociaciones de hogares comunitarios y hogares infantiles del In- stituto Colombiano de Bienestar Familiar o autorizados por este y las 91 ET Art. 23 No f + asociaciones de adultos mayores autorizado por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar. Anexos 159 Elemento o Norma Signo ID Descripción minoración Objetivo22 Legal del GT23 estructural Regímenes especiales y simplificados 92 ET título VI Régimen Tributario Especial, 20 por ciento sobre excedente de caja. No c2 + Tarifas diferenciadas ET Art. 93 240-1 inciso Tarifa de 15 por ciento para usuarios de zona franca. No c1 + primero ET Art. 247 94 Tarifa especial de 7 por ciento para profesores extranjeros. No c1 + parágrafo Tarifa especial de 2 por ciento para algunos pagos al exterior efectuados 95 ET Art. 248 No c1 + por constructores colombianos. Los pagos o abonos en cuenta de rendimientos financieros realizados a ET Art. 408 96 no residentes por determinados conceptos están sujetos a retención en No c1 + Incisos 2 la fuente de 14 por ciento. Los pagos o abonos en cuenta realizados a no residentes, originados en ET Art. 408 97 contratos de leasing sobre naves, helicópteros y/o aerodinos, están suje- No c1 + Incisos 3 tos a una tarifa de retención en la fuente del 1 por ciento. ET Art. 594- Sobretributación del sistema de retenciones de los trabajadores inde- 98 No g - 1 y 594-3 pendientes. Las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal a partir de la promulgación de la presente ley cumplirán las obligaciones Ley 1429 de 99 tributarias sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y No c1 + 2010, Art. 4 complementarios de forma progresiva, alcanzando el 100 por ciento de la tarifa a contar del sexto año. Otros ET Art. 188 100 Renta mínima presuntiva. No g - y siguientes 101 ET Art. 259 Minoración del GT de descuentos, al prohibir el arrastre de saldos. No g - 102 ET Título III Fraccionamiento de rentas en ordinarias y ocasionales. Sí e + 160 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CUADRO AIV.2: Regulaciones que no son gastos tributarios Elemento o Norma ID Descripción minoración Objetivo25 Notas Legal estructural Deducciones Son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pen- ET Art. 126- siones de jubilación e invalidez y de 1 Sí a Es un gasto necesario para producir la renta. 1, inc. 1 cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Deducción relativa a la provisión individual de cartera de créditos y 2 ET Art. 145 Sí a La provisión es un gasto necesario para producir la renta. provisión de coeficientes de riesgo de determinadas entidades financieras. Descuentos Es un elemento estructural que busca corregir la doble Descuento por impuestos pagados imposición. en el exterior, limitado al monto del 3 ET Art. 254. Sí e Aplica para los contribuyentes del impuesto sobre la renta impuesto que debe pagar en Colombia que hayan obtenido rentas de fuente extranjera sujetas a por las mismas rentas. impuesto sobre la renta en el país de origen. Es un elemento estructural que aplica a ingresos obtenidos en el exterior por actividades de transporte internacional. Se suele establecer en otras legislaciones a condición de reciprocidad con otros países. En un enfoque conceptual de la renta sería gasto tributario, pero puede entenderse que es una aplicación de los 4 ET Art. 256. Descuento para empresas nacion Sí e tratados y convenios internacionales de los que Colombia es parte. Aplica para las empresas colombianas que desarrollan actividades de transporte internacional marítimo o aéreo. El descuento equivale al porcentaje que representen los ingresos internacionales en el total de los ingresos Exenciones ET Art. 206, Indemnizaciones por accidentes de tra- Corresponde al pago mínimo legal que recibe un trabajador 5 Sí b numeral 1. bajo o enfermedad. cuando tenga accidentes de trabajo o enfermedad. 25. Objetivos: (a): Regulación por gastos incurridos en la generación de ingresos; (b): Regulaciones que efectúan ajustes en función del principio de capacidad contributiva; (c1): Regulaciones para cambiar los comportamientos por razones económicas; (c2): Regulaciones para cambiar los comportamientos por razones sociales; (d): Regulaciones establecidas para reducir los costos de administración y cumplimiento; (e): Razones técnico-tributarias o minoraciones estructurales; (f): Exenciones subjetivas; (g) Resultado de la aplicación del enfoque conceptual y gastos tributarios negativos. Anexos 161 Elemento o ID Norma Legal Descripción minoración Objetivo25 Notas estructural ET Art. 206, Indemnizaciones para protección a la Corresponde al pago mínimo legal que recibe una 6 Sí b numeral 2. maternidad. trabajadora embarazada que se retira del empleo. ET Art. 206, Corresponde al pago mínimo legal que se recibe por la 7 Gastos de entierro del trabajador. Sí b numeral 3. muerte del trabajador. Corresponde al valor total que por concepto de cesantía ET Art. 206, 8 Auxilio de cesantía. Sí b reciben los trabajadores, está exento dependiendo del numeral 4. salario promedio en los últimos seis meses anterior. Pensiones de jubilación, vejez, invali- Si se considera GT la deducción de los aportes y la ET Art. 206, 9 dez, de sobrevivientes, con límite de Sí e rentabilidad de los fondos, las pensiones se entienden un numeral 5. 1000 UVT. desahorro y, por lo tanto, su exención no es GT. Si se considera GT la deducción de los aportes y la ET Art. 206, Pensiones sobre riesgos profesionales, 10 Sí e rentabilidad de los fondos, las pensiones se entienden un numeral 5. con límite de 1000 UVT. desahorro y, por lo tanto, su exención no es GT. Si se considera GT la deducción de los aportes y la ET Art. 206, Devolución de saldos de ahorro pen- 11 Sí e rentabilidad de los fondos, la exención a las devoluciones numeral 5. sional. de ahorros no es GT. Si se considera GT la deducción de los aportes y la ET Art. 206, Indemnizaciones sustitutivas de pen- 12 Sí e rentabilidad de los fondos, las pensiones se entienden un numeral 5. siones, con límite de 1000 UVT. desahorro y, por lo tanto, su exención no es GT. Si se considera GT la deducción de los aportes y la Exención de prestaciones provenientes 13 ET Art. 207. Sí e rentabilidad de los fondos, la exención a las prestaciones de un fondo de pensiones. de un fondo de pensiones no es GT. Si se considera GT la deducción de los aportes y la Exención de cesantías pagadas por fon- 14 ET Art. 207-1. Sí b rentabilidad de los fondos, la exención de las cesantías no dos de cesantías. es GT. Dividendos y participaciones de socios y accionistas de empresas señaladas en Si se considera GT la exención sobre las utilidades de las ET Art. 228, Ley 218/95 (Ley Páez). Los dividendos empresas acogidas a la Ley Páez, entonces la exención 15 Sí e inciso segundo. y participaciones que reciben los socios sobre dividendos es un elemento estructural, que evita la y accionistas de empresas señaladas en doble tributación. la Ley 218/95 o Ley Páez. Tarifas Diferenciadas Los dividendos o participaciones reci- ET Art. 245, bidos por extranjeros no residentes ni Es un elemento estructural que busca corregir la doble 16 Sí e inciso primero. domiciliados están gravados al 0 por imposición de dividendos y participaciones. ciento, a contar de 2007. Los dividendos y participaciones reci- ET Art. 246, bidos por sucursales de sociedades ex- Es un elemento estructural que busca corregir la doble 17 Sí e inciso primero tranjeras están gravados al 0 por ciento imposición de dividendos y participaciones. a contar de 1994. 162 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Elemento o ID Norma Legal Descripción minoración Objetivo25 Notas estructural Ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional Trasferencias de la nación a Fogafin y 18 ET Art. 19-3 Fogacoop para el saneamiento de la No c1 Corresponde a una transferencia presupuestaria banca pública. Parte de los rendimientos financieros El ajuste por inflación es un componente estructural. percibidos por personas naturales y El ajuste de inflación no tiene mucho sentido en el contex- 19 ET Art. 38 Sí e sucesiones ilíquidas que corresponde to de Colombia. Ver el último informe de política tributaria a la inflación del FMI recomendando su eliminación. Corresponden al 50 por ciento de los activos de la sociedad Cantidades recibidas por liquidación 20 ET Art. 47 Sí e conyugal, que recibe el cónyuge sobreviviente al momento de la sociedad de gananciales de liquidar la sucesión. Ingreso que obtiene una sociedad por la colocación de las acciones en el La prima se traduce en un aumento de las reservas de la mercado para obtener un mejor precio. sociedad (neto patrimonial). No es una exención. Los nue- Nota: Se refiere a la prima por coloca- vos accionistas pagan la prima para poner al mismo nivel 21 ET Art. 36 ción de acciones, que corresponde a un No e de participación en el neto patrimonial a nuevos y antiguos aumento de las reservas de la sociedad accionistas. Si no se pagara habría una dilución del neto (aporte de capital de los nuevos accio- patrimonial para los antiguos accionistas. nistas), por lo tanto, conceptualmente no es una renta. De la utilidad obtenida en la enajena- ción de acciones o cuotas de interés social, la parte proporcional que co- rresponda al socio o accionista, en las ET Art. 36-1, utilidades retenidas por la sociedad, No es gasto tributario, porque si se distribuyeran serían no 22 Sí e inc. 1 susceptibles de distribuirse como no gravadas. gravadas, que se hayan causado entre la fecha de adquisición y la de enajena- ción de las acciones o cuotas de interés social. Componente inflacionario de los ren- dimientos financieros que distribuyan El ajuste por inflación es un componente estructural, que 23 ET Art. 39 Sí e los fondos de inversión, mutuos de permite pagar impuestos sobre las utilidades reales. inversión y de valores. Componente inflacionario de los rendi- El ajuste por inflación es un componente estructural, que 24 ET Art. 40 mientos financieros distribuidos a los Sí e permite pagar impuestos sobre las utilidades reales. demás contribuyentes. Corresponden a las utilidades que reparte la empresa a sus Reparto de participaciones y dividen- socios o accionistas, sobre las cuales ya tributó la sociedad. dos, siempre y cuando correspondan 25 ET Art. 48 Sí e La norma persigue evitar la doble imposición económica a utilidades que hayan sido declaradas de los dividendos o utilidades. No es, por tanto, un gasto en cabeza de la sociedad. tributario. Anexos 163 Elemento o ID Norma Legal Descripción minoración Objetivo25 Notas estructural Percepción de dividendos o partici- paciones por una sociedad nacional de otra sociedad se adicionan a los ET Art. 49, Claramente una minoración estructural que persigue 26 dividendos de la propia sociedad para Sí e párrafo 1 evitar doble imposición económica de dividendos. determinar el monto máximo a distri- buir como ingresos no constitutivos de renta. Reparto de utilidades en la parte que Es una minoración estructural que recoge el tema de evitar 27 ET Art. 50 corresponde a ajuste por inflación o por Sí e la doble imposición económica y el ajuste por inflación. componente inflacionario. La distribución de utilidades por liqui- Es claramente una minoración estructural. Además del dación de una sociedad de responsa- reparto del capital aportado se refiere a la distribución de 28 ET Art. 51 bilidad limitada o asimilada, siempre Sí e reservas que corresponden a beneficios de la sociedad que y cuando se haya pagado el impuesto en su día tributaron (evitar doble imposición económica). en la sociedad. Implícito en la Desde un punto de vista conceptual es una renta que 29 definición de Renta por el uso de la vivienda propia. Sí g debiese estar gravada. Sin embargo, en vista de la renta complejidad de estimarla, se suele excluir del impuesto. Recursos aportados por la nación cuan- Ley 633/00 30 do asuma obligaciones a cargo de las No c1 Corresponde a una transferencia presupuestaria. Art. 77 entidades públicas en liquidación. Personas que no son contribuyentes En general, el sector público no produce utilidades, si las 31 ET Art. 22 El sector público Sí f produjera y fuesen gravadas habría sencillamente una transferencia interna de recursos. El Fondo para la Reconstrucción del Eje En general, los fondos no se consideran contribuyentes, 32 ET Art. 22 No f Cafetero. pero sí los partícipes de los mismos. Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales cuando no En general, los fondos no se consideran contribuyentes, 33 ET Art. 23 No f realicen actividades industriales y de pero sí los partícipes de los mismos. mercadeo. Los fondos de inversión, los fondos En general, los fondos no se consideran contribuyentes, 34 ET Art. 23-1 de valores y los fondos comunes que No f pero sí los partícipes de los mismos. administren las entidades fiduciarias. Los fondos de pensiones de jubilación En general, los fondos no se consideran contribuyentes, 35 ET Art. 23-2 No f e invalidez y los fondos de cesantías. pero sí los partícipes de los mismos. 164 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Anexo V. Regulaciones tributarias en el IVA CUADRO AV.1: Gastos tributarios en el IVA ID Norma Legal Glosa Objetivo26 Signo del GT27 1 Art. 420 ET Venta de bienes inmuebles. c2 + 2 Art. 420 ET Venta de bienes intangibles. c1 + Exenciones simples o exclusiones Los libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, y los diarios o publicaciones periódicos, así Ley 225 de como sus complementos de carácter visual, audiovisual o sonoros, 3 c2 + 1995, Art. 279 que sean vendidas en un único empaque cualesquiera que sea su procedencia siempre que tengan el carácter científico o cultural, continúan exentos del impuesto al valor agregado. Art. 22, Ley 47 Las ventas de bienes y servicios con destino al Departamento de de 1993 y Art. 4 San Andrés y Providencia están excluidas del impuesto sobre las c1 + 154, Par., Ley ventas. 488 de 1998 Art. 420 ET, 5 Reparación y mantenimiento de aeronaves. c1 + parágrafo 4 Exclusión del impuesto en el territorio intendencial de San Andrés 6 Art. 423 ET c1 + y Providencia Animales vivos de la especie bovina, incluso los de género búfalo 7 Art. 424 ET b + (excepto los toros de lidia). 8 Art. 424 ET Animales vivos de la especie porcina. b + 9 Art. 424 ET Animales vivos de las especies ovina o caprina. b + Gallos, gallinas, patos, gansos, pavos (gallipavos) y pintadas, de 10 Art. 424 ET b + las especies domésticas, vivos. 11 Art. 424 ET Los demás animales vivos. b + 26. Objetivos: (a): Regulación por gastos incurridos en la generación de ingresos; (b): Regulaciones que efectúan ajustes en función del principio de capacidad contributiva; (c1): Regulaciones para cambiar los comportamientos por razones económicas; (c2): Regulaciones para cambiar los comportamientos por razones sociales; (d): Regulaciones establecidas para reducir los costos de administración y cumplimiento; (e): Razones técnico-tributarias o minoraciones estructurales; (f): Exenciones subjetivas; (g) Resultado de la aplicación del enfoque conceptual y gastos tributarios negativos. 27. Signo del gasto tributario: (+) costo fiscal; (-) sobre tributación; (+/-) depende de si el bien o servicio es consumido principalmente por consumidores finales o consumidores intermedio. Anexos 165 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 No sujeciones 12 Art. 424 ET Peces vivos, excepto los peces ornamentales de la posición 03.01.10.00.00. b + 13 Art. 424 ET Atún blanco. b + 14 Art. 424 ET Atún de aleta amarilla. b + 15 Art. 424 ET Atún común o de aleta azul. b + 16 Art. 424 ET Productos constituidos por los componentes naturales de la leche. b + 17 Art. 424 ET Miel natural. b + 18 Art. 424 ET Semen de bovino. b + Bulbos, cebollas, tubérculos, raíces y bulbos tuberosos, turiones y rizomas, 19 Art. 424 ET en reposo vegetativo, en vegetación o en flor; plantas y raíces de achicoria, b + excepto las raíces de la Partida No. 12.12. 20 Art. 424 ET Plántulas para la siembra. b + 21 Art. 424 ET Papas (patatas) frescas o refrigeradas. b + 22 Art. 424 ET Tomates frescos o refrigerados. b + Cebollas, chalotes, ajos, puerros y demás hortalizas (incluso silvestres) 23 Art. 424 ET b + aliáceas, frescos o refrigerados. Coles, incluidos los repollos, coliflores, coles rizadas, colinabos y productos 24 Art. 424 ET b + comestibles similares del género brassica, frescos o refrigerados. Lechugas (lactuca sativa) y achicorias, comprendidas la escarola y la 25 Art. 424 ET b + endibia (cichorium spp.), frescas o refrigeradas. Zanahorias, nabos, remolachas para ensalada, salsifíes, apionabos, 26 Art. 424 ET b + rábanos y raíces comestibles similares, frescos o refrigerados. 27 Art. 424 ET Pepinos y pepinillos frescos o refrigerados. b + Hortalizas (incluso silvestres) de vaina, aunque estén desvainadas, frescas 28 Art. 424 ET b + o refrigeradas. 29 Art. 424 ET Las demás hortalizas (incluso silvestres), frescas o refrigeradas. b + Hortalizas (incluso silvestres) aunque estén cocidas en agua o vapor, 30 Art. 424 ET b + congeladas. Hortalizas (incluso silvestres) conservadas provisionalmente (por ejemplo: con gas sulfuroso o con agua salada, sulfurosa o adicionada de otras 31 Art. 424 ET b + sustancias para asegurar dicha conservación), pero todavía impropias para consumo inmediato. Hortalizas (incluso silvestres) secas, bien cortadas en trozos o en rodajas o 32 Art. 424 ET b + bien trituradas o pulverizadas, pero sin otra preparación. 166 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Hortalizas (incluso silvestres) de vaina secas, desvainadas, aunque estén 33 Art. 424 ET b + mondadas o partidas. Raíces de yuca (mandioca), arrurruz o salep, aguaturmas (patacas), camotes (batatas, boniatos) y raíces y tubérculos similares ricos en fécula 34 Art. 424 ET b + o inulina, frescos, refrigerados, congelados o secos, incluso troceados o en pellets; médula de sagú. 35 Art. 424 ET Cocos frescos. b + Los demás frutos de cáscara, frescos o secos, incluso sin cáscara o 36 Art. 424 ET b + mondados. 37 Art. 424 ET Bananas o plátanos, frescos o secos. b + Dátiles, higos, piñas tropicales (ananás), aguacates (paltas), guayabas, 38 Art. 424 ET mangos y mangostanes, frescos o secos y los productos alimenticios b + elaborados de manera artesanal a base de guayaba y/o leche. 39 Art. 424 ET Agrios (cítricos) frescos o secos. b + 40 Art. 424 ET Uvas, frescas o secas, incluidas las pasas. b + 41 Art. 424 ET Melones, sandías y papayas, frescas. b + 42 Art. 424 ET Manzanas, peras y membrillos, frescos. b + Damascos (albaricoques, chabacanos), cerezas, duraznos (melocotones) 43 Art. 424 ET b + (incluidos los griñones y nectarinas), ciruelas y endrinas, frescos. 44 Art. 424 ET Las demás frutas u otros frutos, frescos. b + 45 Art. 424 ET Café en grano sin tostar. b + 46 Art. 424 ET Cilantro para la siembra. b + 47 Art. 424 ET Cebada. b + 48 Art. 424 ET Avena para la siembra. b + 49 Art. 424 ET Maíz. b + 50 Art. 424 ET Arroz. b + 51 Art. 424 ET Sorgo para la siembra. b + 52 Art. 424 ET Maíz trillado. b + 53 Art. 424 ET Habas de soya para la siembra. b + 54 Art. 424 ET Nuez y almendra de palma para la siembra. b + 55 Art. 424 ET Semilla de algodón para la siembra. b + 56 Art. 424 ET Semillas para siembra. b + 57 Art. 424 ET Caña de azúcar. b + Anexos 167 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Chancaca (panela, raspadura). Obtenida de la extracción y evaporación en 58 Art. 424 ET b + forma artesanal de los jugos de caña de azúcar en trapiches paneleros. 59 Art. 424 ET Cacao en grano crudo. b + 60 Art. 424 ET Bienestarina. b + 61 Art. 424 ET Pan. b + Agua envasada, el agua mineral natural o artificial y la gasificada, sin 62 Art. 424 ET b + azucarar o edulcorar de otro modo ni aromatizar; hielo y nieve. Sal (incluidas la de mesa y la desnaturalizada) y cloruro de sodio puro, 63 Art. 424 ET incluso en disolución acuosa o con adición de antiaglomerantes o de b + agentes que garanticen una buena fluidez; agua de mar. 64 Art. 424 ET Azufre natural. c1 +/- Fosfatos de calcio naturales (fosfatos tricalcicos o fosforitas) sin moler o 65 Art. 424 ET c1 +/- molidos. Hullas, briquetas, ovoides, y combustibles sólidos análogos obtenidos a 66 Art. 424 ET c1 +/- partir de la hulla. 67 Art. 424 ET Coques, semicoques de hulla, de lignito, de turba aglomerados o no. c1 +/- 68 Art. 424 ET Energía eléctrica. b +/- 69 Art. 424 ET Material radiactivo para uso médico. c2 + Provitaminas y vitaminas, naturales o reproducidas por síntesis (incluidos los concentrados naturales) y sus derivados utilizados principalmente 70 Art. 424 ET c2 + como vitaminas, mezclados o no entre sí o en disoluciones de cualquier clase. 71 Art. 424 ET Antibióticos. c2 + Glándulas y demás órganos para usos opoterápicos, desecados, incluso pulverizados; extracto de glándulas o de otros órganos o de sus 72 Art. 424 ET secreciones, para usos opoterápicos; heparina y sus sales; las demás c2 + sustancias humanas o animales preparadas para usos terapéuticos o profilácticos, no expresadas ni comprendidas en otra parte. 168 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Sangre humana; sangre animal preparada para usos terapéuticos, profilácticos o de diagnóstico; antisueros (sueros con anticuerpos), demás 73 Art. 424 ET fracciones de la sangre y productos inmunológicos modificados, incluso c2 + obtenidos por proceso biotecnológico; vacunas, toxinas, cultivos de microorganismos (excepto las levaduras) y productos similares. Medicamentos (excepto los productos de las partidas Nos. 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para 74 Art. 424 ET c2 + usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor. Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar 75 Art. 424 ET c2 + preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor. Guatas, gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo: apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias 76 Art. 424 ET c2 + farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con fines médicos, quirúrgicos, odontológicos o veterinarios. Preparaciones y artículos farmacéuticos a que se refiere la nota 4 del 77 Art. 424 ET c2 + capítulo 3. 78 Art. 424 ET Anticonceptivos orales. c2 + Guano y otros abonos naturales de origen animal o vegetal, incluso 79 Art. 424 ET b + mezclados entre sí, pero no elaborados químicamente. 80 Art. 424 ET Abonos minerales o químicos nitrogenados. b + 81 Art. 424 ET Abonos minerales o químicos fosfatados. b + 82 Art. 424 ET Abonos minerales o químicos potásicos. b + Otros abonos; productos de este título que se presenten en tabletas, 83 Art. 424 ET pastillas y demás formas análogas o en envases de un peso bruto máximo b + de diez (10) kilogramos. 84 Art. 424 ET Plaguicidas e insecticidas. b + 85 Art. 424 ET Reactivos de diagnóstico sobre soporte de papel o cartón. c2 + 86 Art. 424 ET Los demás reactivos de diagnóstico. c2 + 87 Art. 424 ET Caucho natural. c1 +/- Anexos 169 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 88 Art. 424 ET Neumáticos para tractores. c1 +/- 89 Art. 424 ET Preservativos. c2 + Madera en bruto, (redonda, rolliza o rolo) con o sin corteza y madera en 90 Art. 424 ET c1 +/- bloque o simplemente desorillada. 91 Art. 424 ET Árboles de vivero para establecimiento de bosques maderables. c1 +/- 92 Art. 424 ET Papel prensa. c2 + 93 Art. 424 ET Diarios y publicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados. c2 + 94 Art. 424 ET Pita (cabuya, fique). c1 +/- 95 Art. 424 ET Tejidos de las demás fibras textiles vegetales. c1 +/- 96 Art. 424 ET Redes confeccionadas para la pesca. c1 +/- 97 Art. 424 ET Empaques de yute, cáñamo y fique. c1 +/- 98 Art. 424 ET Sacos y talegas de yute, cáñamo y fique. c1 +/- 99 Art. 424 ET Monedas de curso legal. e + 100 Art. 424 ET Layas, herramientas de mano agrícola. c1 + Cuchillos y hojas cortantes para máquinas y aparatos mecánicos de uso 101 Art. 424 ET c1 + agrícola, hortícola y forestal. 102 Art. 424 ET Motores fuera de borda, hasta 115 HP. c1 + 103 Art. 424 ET Motores de centro diesel, hasta 150 HP. c1 + 104 Art. 424 ET Demás aparatos sistemas de riego. c1 + Máquinas, aparatos y artefactos para cosechar o trillar, incluidas las prensas para paja o forraje; guadañadoras; máquinas para limpieza o 105 Art. 424 ET c1 + clasificación de huevos, frutos o demás productos agrícolas, excepto las de la Partida 84.37 y las subpartidas 84.33.11 y 84.33.19. Demás máquinas y aparatos para la agricultura, horticultura, silvicultura 106 Art. 424 ET o apicultura, incluidos los germinadores con dispositivos mecánicos o c1 + térmicos incorporados. Máquinas para limpieza, clasificación o cribado de semillas, granos u 107 Art. 424 ET c1 + hortalizas de vaina secas. 170 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 108 Art. 424 ET Tractores agrícolas. c1 + Sillas de ruedas y equipos similares, de propulsión personal, mecánica o 109 Art. 424 ET eléctrica para la movilización e integración de personas con discapacidad c2 + o adultos mayores. 110 Art. 424 ET Los demás. c2 + Herramientas, partes, accesorios, correspondientes a sillas de ruedas 111 Art. 424 ET y otros similares para la movilización de personas con discapacidad y c2 + adultos mayores de las partidas o clasificaciones 87.13 y 87.14. 112 Art. 424 ET Remolques para uso agrícola. c1 + 113 Art. 424 ET Lentes de contacto. c2 + 114 Art. 424 ET Lentes de vidrio para gafas. c2 + 115 Art. 424 ET Lentes de otras materias. c2 + 116 Art. 424 ET Catéteres. c2 + 117 Art. 424 ET Catéteres peritoneales para diálisis. c2 + Aparatos especiales para ortopedia, prótesis, rehabilitación, productos 118 Art. 424 ET para asistencia urinaria, aparatos para acceso a piscinas para personas con c2 + discapacidad. 119 Art. 424 ET Armas de guerra, excepto los revólveres, pistolas y armas blancas. c2 + 120 Art. 424 ET Lápices de escribir y colorear. c2 + Las materias primas químicas con destino a la producción de plaguicidas e 121 Art. 424 ET insecticidas de la Partida 38.08 y de los fertilizantes de las partidas 31.01 c1 + a 31.05. 122 Art. 424 ET El fertilizante cal dolomita inorgánica para uso agrícola c1 + Anexos 171 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Equipos de infusión de líquidos y filtros para diálisis renal de la subpartida 90.18.39.00.00. Las impresoras braille, estereotipadoras braille, líneas braille, regletas braille, cajas aritméticas y de dibujo braille, elementos manuales o mecánicos de escritura del sistema braille, así como los 123 Art. 424 ET artículos y aparatos de ortopedia, prótesis, artículos y aparatos de prótesis; c2 + todos para uso de personas, audífonos y demás aparatos que lleve la propia persona, o se le implanten para compensar un defecto o una incapacidad y bastones para ciegos aunque estén dotados de tecnología, contenidos en la partida arancelaria 90.21. Los computadores personales de escritorio o portátiles, cuyo valor no 124 Art. 424 ET c2 + exceda de ochenta y dos (82) UVT. 125 Art. 424 ET Los dispositivos anticonceptivos para uso femenino. c2 + Las materias primas químicas con destino a la producción de 126 Art. 424 ET c2 + medicamentos de las posiciones 29.36, 29.41, 30.01, 30.03, 30.04 y 30.06. 127 Art. 424 ET Equipos y elementos componentes del plan de gas vehicular. c2 + Ladrillos y bloques de calicanto, de arcilla, y con base en cemento, bloques 128 Art. 424 ET c1 + de arcilla silvocalcárea. 129 Art. 424-2 ET Las materias primas destinadas a la producción de vacunas. c2 + Los equipos y elementos nacionales o importados que se destinen a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control 130 Art. 424-5 ET c2 + y monitoreo, necesarios para el cumplimiento de las disposiciones, regulaciones y estándares ambientales vigentes. 131 Art. 424-5 ET Gas propano para uso doméstico. c2 + Pólizas de seguros de vida, seguros que cubran enfermedades 132 Art. 427 ET c2 + catastróficas, seguros de educación y los contratos de reaseguro. Las importaciones de materias que van a ser transformadas en desarrollo 133 Art. 428 letra b ET del plan importación - exportación de que trata la Sección Segunda del c1 + Capítulo X del Decreto - Ley 444 de 1967. 172 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Las importaciones de armas y municiones que se hagan para la defensa 134 Art. 428 letra d ET c2 + nacional. La importación temporal de maquinaria pesada para industrias básicas, 135 Art. 428 letra e ET c1 + siempre y cuando dicha maquinaria no se produzca en el país. La importación de maquinaria o equipo, siempre y cuando dicha maquinaria o equipo no se produzcan en el país, destinados a reciclar y procesar basuras o desperdicios y los destinados a la depuración o tratamiento de aguas 136 Art. 428 letra f ET residuales, emisiones atmosféricas o residuos sólidos, para recuperación c2 + de los ríos o el saneamiento básico para lograr el mejoramiento del medio ambiente, siempre y cuando hagan parte de un programa que se apruebe por el Ministerio del Medio Ambiente. La importación ordinaria de maquinaria industrial que no se produzca en 137 Art. 428 letra g ET el país, destinada a la transformación de materias primas, por parte de los c1 + usuarios altamente exportadores. La importación de bienes y equipos que se efectúe en desarrollo de convenios, tratados o acuerdos internacionales de cooperación vigentes 138 Art. 428 letra h ET c2 + para Colombia, destinados al Gobierno nacional o a entidades de derecho público del orden nacional. La importación de maquinaria y equipos destinados al desarrollo de proyectos o actividades que sean exportadores de certificados de reducción 139 Art. 428 letra i ET c2 + de emisiones de carbono y que contribuyan a reducir la emisión de los gases efecto invernadero y, por lo tanto, al desarrollo sostenible. Los equipos y elementos que importen los centros de investigación o desarrollo tecnológico reconocidos por Colciencias, así como las instituciones de educación básica primaria, secundaria, media o superior reconocidas por el Ministerio de Educación Nacional y que estén destinados 140 Art. 428-1 ET c2 + al desarrollo de proyectos calificados como de carácter científico, tecnológico o de innovación según los criterios y las condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación. En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros, el impuesto 141 Art. 431 ET se liquidará sobre el 50 por ciento de su valor cuando se expidan de ida y c1 +/- regreso. Anexos 173 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Cuando se trate de la venta de limonadas, aguas gaseosas aromatizadas (incluidas las aguas minerales tratadas de esta manera) y otras bebidas no 142 Art. 446 ET alcohólicas, con exclusión de los jugos de frutas, de legumbres y hortalizas c1 + de la partida 20.09, solamente se gravarán las operaciones que efectúe el productor, el importador, o el vinculado económico de uno y otro. Los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de 143 Art. 476 ET N° 1 c2 + laboratorio, para la salud humana. Los servicios de promoción y fomento deportivo prestados por los clubes 144 Art. 476 ET N° 10 c2 + deportivos definidos en el artículo 2 del Decreto - Ley 1228 de 1995. Las boletas de entrada a cine, a los eventos deportivos, culturales, incluidos 145 Art. 476 ET N° 11 los musicales y de recreación familiar, y los espectáculos de toros, hípicos c2 + y caninos. Los servicios que se destinen a la adecuación de tierras, a la producción 146 Art. 476 ET N° 12 agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos c1 + productos. Las comisiones pagadas por los servicios que se presten para el desarrollo de procesos de titularización de activos a través de universalidades y 147 Art. 476 ET N° 13 c2 + patrimonios autónomos cuyo pago se realice exclusivamente con cargo a los recursos de tales universalidades o patrimonios autónomos. Los servicios funerarios, los de cremación, inhumación y exhumación de 148 Art. 476 ET N° 14 c2 + cadáveres, alquiler y mantenimiento de tumbas y mausoleos. Los servicios de conexión y acceso a Internet de los usuarios residenciales 149 Art. 476 ET N° 15 c2 + de los estratos 1, 2 y 3. Las comisiones por intermediación por la colocación de los planes de salud del sistema general de seguridad social en salud expedidos por las 150 Art. 476 ET N° 16 c2 + entidades autorizadas legalmente por la Superintendencia Nacional de Salud, que no estén sometidos al impuesto sobre las ventas. 174 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 151 Art. 476 ET N° 17 Las comisiones percibidas por la utilización de tarjetas crédito y débito. c1 + Los servicios de alimentación, contratados con recursos públicos y 152 Art. 476 ET N° 19 destinados al sistema penitenciario, de asistencia social y de escuelas de c2 + educación pública. El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e 153 Art. 476 ET N° 2 b + internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo. Igualmente, se exceptúan el transporte de gas e hidrocarburos. El transporte aéreo nacional de pasajeros con destino o procedencia de 154 Art. 476 ET N° 20 c1 +/- rutas nacionales donde no exista transporte terrestre organizado. Los servicios de publicidad en periódicos que registren ventas en publicidad 155 Art. 476 ET N° 21 a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior inferiores a ciento c2 +/- ochenta mil (180.000) UVT. La publicidad en las emisoras de radio cuyas ventas sean inferiores a treinta mil (30.000) UVT al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior y programadoras de canales regionales de televisión cuyas ventas 156 Art. 476 ET N° 21 c2 +/- sean inferiores a sesenta mil (60.000) UVT al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. Aquellas que superen este monto se regirán por la regla general. Los servicios públicos de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, 157 Art. 476 ET N° 4 recolección de basuras y gas domiciliario ya sea conducido por tubería o c2 +/- distribuido en cilindros. Anexos 175 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 En el caso del servicio telefónico local, se excluyen del impuesto los primeros doscientos cincuenta (250) impulsos o los primeros 325 minutos 158 Art. 476 ET N° 4 c2 + mensuales facturados a los estratos 1 y 2 y el servicio telefónico prestado desde teléfonos públicos (Art. 476, ET y Art. 1, dcto. 4537 de 2005). Los servicios de educación prestados por establecimientos de educación preescolar, primaria, media e intermedia, superior y especial o no formal, reconocidos como tales por el Gobierno, y los servicios de educación prestados por personas naturales a dichos establecimientos. Están excluidos 159 Art. 476 ET N° 6 c2 + igualmente los siguientes servicios prestados por los establecimientos de educación a que se refiere el presente numeral: restaurante, cafetería y transporte, así como los que se presten en desarrollo de las leyes 30 de 1992 y 115 de 1994. 160 Art. 476 ET N° 7 Los servicios de corretaje de reaseguros. c1 +/- 161 Art. 476 ET N° 9 La comercialización de animales vivos y el servicio de faenamiento. b + Los seguros de casco, accidentes y responsabilidad a terceros, de naves o aeronaves destinadas al transporte internacional de mercancías y aquellos 162 Art. 476-1 ET que se contraten por el Fondo de Solidaridad y Garantía creado por la Ley c1 +/- 100 de 1993, tomados en el país o en el exterior, no estarán gravados con el impuesto sobre las ventas. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros Dto Ley 1295 de para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro 163 c2 + 1994, Art. 94 individual con solidaridad, riesgos profesionales y demás prestaciones del sistema general de seguridad social. Ley 100 de 1993, Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de 164 c2 + Art. 135, inc. 3 ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida. 176 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Ley 1393 de 2010, 165 La operación de juegos localizados en cruceros. c1 + Art. 24, parágrafo Las personas que se encuentran en estado de invalidez podrán importar sin el pago de tributos aduaneros un vehículo que les hubiere sido donado, de Ley 1430 de 2010, características especiales, acondicionado para su uso personal. El vehículo 166 c2 + Art. 59 a que se refiere el presente artículo deberá ser matriculado únicamente a nombre del beneficiario de la exención y no podrá ser traspasado a ningún título antes de cinco (5) años, contados a partir de la fecha de la matrícula. Ley 191 de 1995, Exonérese del IVA a todas las mercancías introducidas al Departamento 167 c1 + Art. 27 del Amazonas a través del convenio colombo-peruano vigente. Los contratos de obras públicas que celebren las personas naturales o Ley 21 de 1992, 168 jurídicas con las entidades territoriales y/o entidades descentralizadas del c2 + Art. 100 orden departamental y municipal. Ley 223 de 1995, 169 Exención en el Departamento del Amazonas. c1 + Art. 270 Ley 30 de 1982, 170 Asfalto. c1 + Art. 5º. a) Compañías o conjuntos de danza folclórica; b) Grupos corales de música Ley 397 de 1997, 171 contemporánea; c) Solistas e instrumentistas de música contemporánea y c2 + Art. 39 de expresiones musicales colombianas; d) Ferias artesanales. Enajenaciones de mercancías que se efectúen a turistas extranjeros en el Ley 6 de 1992, 172 territorio nacional, siempre que se trate de zonas de fronteras o sujetas a c1 + Art. 117 regímenes aduaneros especiales. Las naves y artefactos navales, que se vayan a registrar y abanderar en Ley 633 de 2000, 173 Colombia y el servicio de reparación y mantenimiento de los mismos, c1 +/- Art. 130 estarán excluidos del IVA. Anexos 177 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Los equipos, elementos e insumos nacionales o importados directamente con el presupuesto aprobado por el Inpec o por la autoridad nacional Ley 633 de 2000, respectiva que se destinen a la construcción, instalación, montaje, dotación 174 c2 + Art. 130 y operación del sistema carcelario nacional, para lo cual deberá acreditarse tal condición por certificación escrita expedida por el Ministro de Justicia y del Derecho. Las normas legales referentes a los regímenes tributario y aduanero Ley 633 de 2000, especiales para el Departamento de San Andrés, Providencia y Santa 175 c2 + Art. 134 parágrafo Catalina, continuarán vigentes, al igual que el Régimen Aduanero Especial para el Departamento del Amazonas. Ley 901 de 2001, 176 Titulación de bienes inmuebles. c2 + Art. 4 Los servicios que presten o contraten las entidades administradoras del 177   c2 + régimen subsidiado y las entidades promotoras de salud. Los servicios prestados por la entidades autorizadas por el Ministerio de la Protección Social para ejecutar las acciones colectivas e individuales del plan de atención básica en salud, a que se refiere el artículo 165 de 178   la Ley 100 de 1993, definido por el Ministerio de la Protección Social en c2 + los términos de dicha ley, y en desarrollo de los contratos de prestación de servicios celebrados por las entidades estatales encargadas de la ejecución de dicho plan. Los servicios prestados por las instituciones prestadoras de salud y las empresas sociales del Estado a la población pobre y vulnerable, que 179   temporalmente participa en el sistema de seguridad social en salud como c2 + población vinculada de conformidad con el artículo 157 de la Ley 100 de 1993. Los servicios prestados por las administradoras del régimen de riesgos 180   profesionales que tengan por objeto directo cumplir las obligaciones que c2 + le corresponden de acuerdo con dicho régimen. Los servicios prestados por entidades de salud para atender accidentes de 181   c2 + tránsito y eventos catastróficos. 178 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Las comisiones de intermediación por la colocación y renovación de planes 182   c2 + del sistema de seguridad social en pensiones, salud y riesgos profesionales. Los servicios de administración prestados al fondo de solidaridad y garantía, al fondo de solidaridad pensional, al fondo de pensiones 183   c2 + públicas del nivel nacional, a los fondos de pensiones del nivel territorial y al fondo de riesgos profesionales (Art. 2º, dcto. 841 de 1998). Los seguros tomados en el país o en el exterior por el fondo de solidaridad y garantía del sistema de seguridad social en salud creado mediante la 184   Ley 100 de 1993, para el cubrimiento de los riesgos catastróficos y, en c2 + general, todos aquellos seguros para los cuales se encuentre legalmente autorizado (Art. 3º, dcto. 841 de 1998). 185   El servicio de inspección no intrusiva de mercancías. c1 +/- Tasa cero o exenciones 186 Art. 477 ET Carnes de animales de la especie bovina. b + 187 Art. 477 ET Carne de animales de la especie bovina. b + 188 Art. 477 ET Carne de animales de la especie porcina. b + Carne de animales de las especies ovina o caprina, fresca, refrigerada o 189 Art. 477 ET b + congelada. 190 Art. 477 ET Despojos comestible de animales. b + Carne y despojos comestibles, de aves de la Partida 01.05, frescos, 191 Art. 477 ET b + refrigerados o congelados. 192 Art. 477 ET Carne fresca de conejo o liebre. b + Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado 193 Art. 477 ET b + de la Partida 03.04. Pescado congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la 194 Art. 477 ET b + Partida 03.04. Filetes y demás carne de pescado (incluso picado), frescos, refrigerados o 195 Art. 477 ET b + congelados. Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro 196 Art. 477 ET b + edulcorante de otro modo. Leche y nata (crema), con cualquier proceso industrial, concentradas o con 197 Art. 477 ET b + adición de azúcar u otro edulcorante. Anexos 179 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 198 Art. 477 ET Queso fresco (Sin madurar). b + 199 Art. 477 ET Huevos para incubar, y los pollitos de un día de nacidos. b + 200 Art. 477 ET Huevos de ave con cáscara, frescos. b + 201 Art. 477 ET Leche maternizada o humanizada (concepto 103511/09). b + 202 Art. 477 ET Cuadernos de tipo escolar. b + Biocombustible de origen vegetal o animal para uso en motores diesel de 203 Art. 477 ET c1 + producción nacional con destino a la mezcla con ACPM. Alcohol carburante con destino a la mezcla con gasolina para los vehículos 204 Art. 477 ET c1 + automotores. Los libros y revistas de carácter científico o cultural, según calificación que 205 Art. 478 ET c2 + hará el Gobierno nacional. Materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan 206 Art. 481 ET desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o c1 + de servicios de zona franca o entre estos. Servicios intermedios de la producción que se presten a las sociedades 207 Art. 481 ET de comercialización internacional, siempre y cuando el bien final sea c1 + efectivamente exportado. Servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean 208 Art. 481 ET c1 + utilizados en territorio colombiano. En los departamentos y municipios ubicados en zonas de frontera, Ley 1430 de 2010, el Ministerio de Minas y Energía tendrá la función de distribución de 209 c2 + Art. 9 combustibles líquidos, los cuales estarán exentos del impuesto global, IVA y arancel. Declárense exentos del IVA los alimentos de consumo humano y animal, elementos de aseo y medicamentos para uso humano o veterinario, Ley 191 de 1995, 210 originarios de los países colindantes con las Unidades Especiales de c2 + Art. 27 Desarrollo Fronterizo siempre y cuando se destinen exclusivamente al consumo de las mismas, en los términos del Decreto 470 de 1986. 180 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Las instituciones de educación superior, los colegios de bachillerato y las instituciones de educación no formal, no son responsables del IVA. Ley 30 de 1992, Adicionalmente, las instituciones estatales u oficiales de educación 211 c2 + Art. 92 superior tendrán derecho a la devolución del IVA que paguen por los bienes, insumos y servicios que adquieran, mediante liquidaciones periódicas que se realicen en los términos que señale el reglamento. Los cuerpos de bomberos oficiales y voluntarios estarán exentos del pago Ley 322 de 1996, de impuestos y aranceles en la adquisición de equipos especializados para 212 c2 + Art. 13 la extinción de incendios que requieran para la dotación o funcionamiento, sean de producción nacional o que deban importar. Se encuentran exentos de todo impuesto, tasa o contribución, los fondos provenientes de auxilios o donaciones de entidades o gobiernos extranjeros convenidos con el Gobierno colombiano, destinados a realizar programas de Ley 788 de 2002, utilidad común y amparados por acuerdos intergubernamentales. También 213 c2 + Art. 96 gozarán de este beneficio tributario las compras o importaciones de bienes y la adquisición de servicios realizados con los fondos donados, siempre que se destinen exclusivamente al objeto de la donación. El Gobierno nacional reglamentará la aplicación de esta exención. Tasa reducida de 1,6% 214 Art. 462-1 ET Servicios de aseo, vigilancia y empleo temporal. c2 + Tasa reducida de 10% Café tostado o descafeinado; cáscara y cascarilla de café; sucedáneos de 215 Art. 468-1 ET b + café que contengan café en cualquier proporción, incluido el café soluble. 216 Art. 468-1 ET Trigo y morcajo (tranquillón). b + 217 Art. 468-1 ET Arroz para uso industrial. b + 218 Art. 468-1 ET Harina de trigo o de morcajo (tranquillón). b + 219 Art. 468-1 ET Las demás harinas de cereales. b + 220 Art. 468-1 ET Semillas para caña de azúcar. b + Embutidos y productos similares, de carne, de despojos o de sangre, 221 Art. 468-1 ET b + preparaciones alimenticias a base de estos productos. Anexos 181 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 222 Art. 468-1 ET Las demás preparaciones y conservas de carne, de despojos o de sangre b + 223 Art. 468-1 ET Azúcar de caña o remolacha. b + 224 Art. 468-1 ET Jarabes de glucosa. b + 225 Art. 468-1 ET Las demás. b + 226 Art. 468-1 ET Jarabes de glucosa. b + Las demás fructosas y jarabes de fructosa, con un contenido de fructosa, en 227 Art. 468-1 ET b + estado seco, superior al 50 por ciento en peso. 228 Art. 468-1 ET Melazas de la extracción o del refinado del azúcar. b + 229 Art. 468-1 ET Cacao en masa o en panes (pasta de cacao), incluso desgrasado. b + 230 Art. 468-1 ET Cacao en polvo, sin azucarar. b + Chocolate y demás preparaciones alimenticias que contengan cacao, 231 Art. 468-1 ET b + excepto gomas de mascar, bombones, confites, caramelos y chocolatinas. Pastas alimenticias sin cocer, rellenar ni preparar de otra forma, que 232 Art. 468-1 ET b + contengan huevo. 233 Art. 468-1 ET Las demás. b + Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de 234 Art. 468-1 ET b + cacao, excepto el pan. 235 Art. 468-1 ET Fibras de algodón. b + Los planes de medicina prepagada y complementarios, las pólizas de 236 Art. 468-3 ET seguros de cirugía y hospitalización, pólizas de seguros de servicios de salud c2 + y, en general, los planes adicionales, conforme con las normas vigentes. Los servicios de clubes sociales o deportivos de trabajadores y de 237 Art. 468-3 ET c2 + pensionados. El servicio de alojamiento prestado por establecimientos hoteleros o de 238 Art. 468-3 ET c1 + hospedaje. Las comisiones percibidas por la colocación de los planes de salud del 239 Art. 468-3 ET sistema de medicina prepagada, expedidos por las entidades autorizadas c2 + legalmente por la Superintendencia Nacional de Salud. 182 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 El almacenamiento de productos agrícolas por almacenes generales de depósito y las comisiones directamente relacionadas con negociaciones 240 Art. 468-3 ET c1 + de productos de origen agropecuario que se realicen través de bolsas de productos agropecuarios legalmente constituidas. El servicio de arrendamiento de inmuebles diferentes a los destinados 241 Art. 468-3 ET para vivienda y espacios para exposiciones y muestras artesanales c1 +/- nacionales. Tasa incrementada de 20% 242 Art. 470 ET Telefonía móvil. b - La importación y la venta de camperos de la Partida 87.03 cuyo valor FOB 243 Art. 471 ET b - sea inferior a USD 30 000. Los barcos de recreo y de deporte de la Partida 89.03, fabricados o 244 Art. 471 ET b - ensamblados en el país. Tasa incrementada de 25% Los vehículos automotores de la Partida 87.03 del arancel de aduanas, 245 Art. 471 ET cuyo valor FOB sea inferior a USD 30 000, y las motocicletas y motos, con b - motor superior a 185 c.c. Tasa incrementada de 35% Los vehículos automotores incluidos los camperos de la Partida 87.03 del arancel de aduanas, y las pick-up, cuyo valor FOB sea igual o superior a 246 Art. 471 ET b - USD 30 000; los aerodinos privados, y los barcos de recreo y de deporte de la Partida 89.03, importados. El alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico 247 Art. 473 ET inferior a 80 por ciento vol. de la Partida arancelaria 22.08, cuando la b - venta se efectúe por quien los produce, los importa o los comercializa. Devoluciones Las personas naturales que adquieren bienes o servicios a la tarifa general y del 10 por ciento del IVA mediante tarjetas de crédito o débito, tienen 248 Art. 850-1 ET derecho a la devolución de 2 puntos del IVA pagado. La devolución solo d + opera cuando el adquirente no ha solicitado los 2 puntos como impuesto descontable. Anexos 183 Signo del  ID Norma Legal Glosa Objetivo27 GT27 Disminución de base Cuando los responsables del impuesto financien a sus adquirentes o Art. 447 ET usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del 249 c1 + parágrafo servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable. Descuentos El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos 250 Art. 491 ET g - no otorgará derecho a descuento. El impuesto pagado en las compras es descontable solo hasta el monto que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas 251 Art. 485 ET g - facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes. Otros En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte Art. 476 Parágrafo 252 de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o g +/- ET constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio (parágrafo, artículo 476, ET) 184 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA CUADRO AV.2: Regulaciones que no son gastos tributarios Norma ID Glosa Objetivo28 Comentario Legal Exenciones simples o exclusiones Art. 420 ET, Consistente con la imposibilidad de descontar el 1 Ventas de activos fijos. e parágrafo impuesto pagado por activos fijos. Exención técnica. 2 Art. 423-1 ET Importación de premios en concursos internacionales. e No representa consumo La introducción de artículos con destino al servicio oficial de la misión y los agentes diplomáticos o consulares extranjeros Art. 428 letra 3 y de misiones técnicas extranjeras, que se encuentren e Es parte de convenios internacionales, con reciprocidad. c ET amparados por privilegios o prerrogativas de acuerdo con disposiciones legales sobre reciprocidad diplomática. La mayor parte de los países exoneran los servicios financieros del IVA, debido fundamentalmente a Los intereses y rendimientos financieros por operaciones de razones técnicas. En efecto, el valor del servicio crédito, siempre que no formen parte de la base gravable prestado por el banco en una operación de colocación señalada en el artículo 447; las comisiones percibidas por las es el margen de intermediación y no todo el interés sociedades fiduciarias por la administración de los fondos cobrado. Sin embargo, este margen es muy difícil de comunes, las comisiones recibidas por los comisionistas determinar en cada operación individual. Además de bolsa por la administración de fondos de valores; las de estas razones, también se considera que un Art. 476 ET 4 comisiones recibidas por las sociedades administradoras d IVA sobre los servicios financieros daría lugar a N° 3 de inversión, el arrendamiento financiero (leasing), los mayores costes de administración y cumplimiento. servicios de administración de fondos del Estado y los No obstante, hay que tener en cuenta que la exención servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo de estos servicios, que opera como exención simple con lo previsto en la Ley 100 de 1993. Así mismo están o exclusión, rompe la cadena del IVA por la no exceptuadas las comisiones pagadas por colocación de deducibilidad del IVA pagado en los insumos, el cual seguros de vida y las de títulos de capitalización. se transfiere a precios, provocando un efecto cascada cuando los servicios financieros son prestados a contribuyentes del IVA. El servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda, y Art. 476 ET el arrendamiento de espacios para exposiciones y muestras Si se gravaran los arriendos de viviendas, además de su 5 e N° 5 artesanales nacionales, incluidos los eventos artísticos y venta, habría doble tributación. culturales. Tasa cero o exenciones Servicios prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito, siempre y cuando se utilicen exclusivamente en el 6 Art. 481 ET e Mantiene el principio de destino. exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia. 7 Art. 479 ET Tasa cero a las exportaciones. e Mantiene el principio de destino. 28. Objetivos: (a): Regulación por gastos incurridos en la generación de ingresos; (b): Regulaciones que efectúan ajustes en función del principio de capacidad contributiva; (c1): Regulaciones para cambiar los comportamientos por razones económicas; (c2): Regulaciones para cambiar los comportamientos por razones sociales; (d): Regulaciones establecidas para reducir los costos de administración y cumplimiento; (e): Razones técnico-tributarias o minoraciones estructurales; (f): Exenciones subjetivas; (g) Resultado de la aplicación del enfoque conceptual y gastos tributarios negativos. Anexos 185 Norma ID Glosa Objetivo28 Comentario Legal 8 Art. 479 ET Tasa cero a comercializadoras. e Mantiene el principio de destino. Tasas reducidas Cuando en el país en el que se tome un seguro para amparar riesgos de transporte, barcos, aeronaves y vehículos matriculados en Colombia, así como bienes situados en el territorio nacional, el servicio se encuentre gravado con el 9 Art. 476-1 ET e Mantiene el principio de destino. impuesto sobre las ventas a una tarifa inferior a la indicada en el inciso anterior, se causará el impuesto con la tarifa equivalente a la diferencia entre la aplicable en Colombia y la del correspondiente país. Descuentos Art. 420 ET, Cigarrillos y tabaco. El impuesto generado en la venta es 10 e Es parte del método crédito-factura. parágrafo 5 descontable como crédito. 186 EL GASTO TRIBUTARIO EN COLOMBIA: UNA PROPUESTA DE EVALUACIÓN INTEGRAL Y SISTÉMICA DE ESTE INSTRUMENTO DE POLÍTICA PÚBLICA Anexos 187 El gasto tributario en Colombia. Un panorama 189 REFERENCIAS Ávila, J., Cruz, A. 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